1. Samfunnsutviklingen fremtvinger dynamiske arbeidsplasser

Næringsliv og arbeidsliv er i endring. Digitalisering og teknologiutvikling, fokus på individuelle løsninger og behov, urbanisering, innovasjon og økt tempo – alt dette er med å endre måten vi arbeider på, og dette påvirker også markedet for næringseiendom. Trender som større grad av fleksibilitet, samarbeid, og generelt et mindre skille mellom jobb og fritid, inviterer til større innslag av mobile og dynamiske arbeidsplasser.

Fokuset på gründere, startup-virksomheter og innovasjon skaper et nytt marked hvor dynamisk utformede lokaler, fleksibel bruk og et bredere spekter av rene serviceytelser reduserer risikoeksponeringen for leietaker, og åpner for en generelt løsere tilknytning til den fysiske arbeidsplassen for et stort antall enkeltstående brukere. De nye leieformene er også et resultat av stadig økende digitalisering av samfunnet generelt, endringer som i større grad åpner for mobile arbeidsformer, der fleksibilitet, tilgang til gode tekniske og digitale plattformer, sentral beliggenhet, gode kollektivtilbud, tilgang til nettverk og bestemte miljøer, samt et bredt utvalg av serviceytelser betyr mer enn forutsigbarhet over tid og eksklusiv tilgang til lokaler.

Som ledd i denne utviklingen brer det om seg med ulike varianter av konseptet «coworking», også omtalt som «office sharing» eller «kontor som service», dvs. tilfeller der tilbydere av kontorlokaler i større grad fremstår som selgere av serviceytelser enn utleiere av fast eiendom. Det dukker stadig opp nye aktører som tilbyr ulike varianter av kontorplattformer og tjenesteytelser. Bare i Oslo finnes det nå over 50 slike aktører.

Enkelte har trukket sammenligninger mellom det moderne kontormarkedet og parkeringsleie i parkeringshus. Det er likevel først og fremst graden av fleksibilitet og tilhørende servicetjenester som gjør disse kontorplattformene til noe nytt. For leietaker innebærer endringene mulighet for kortere kontrakter og mer behovstilpasset bruk. For eksempel kan areal i større grad økes eller reduseres i tråd med endrede behov, og leietaker risikerer i mindre grad å «brenne inne» med store ubenyttede arealer om behovet over tid skulle endre seg.

For gårdeier og utleier kan de nye trendene skape behov for skjerpet kundefokus og medføre økt risiko. Gårdeiere og utleiere vil kunne få leietakere med en løsere tilknytning til leieobjektet, og mindre oversikt over den faktiske bruken av bygget. Dette kan igjen skape utfordringer rundt forhold som finansering, verdiutvikling og løpende eierkostnader (f.eks. risiko som følge av redusert kontroll av bruken innenfor og utenfor avgiftsområdet).

2. Konsept preget av serviceytelser

Coworking har likhetstrekk med tradisjonelle kontorfellesskap, men i tillegg omfatter konseptet ofte et ikke ubetydelig element av serviceytelser og tilleggstjenester. Felles for de nye leieformene er at de betegner varianter av en løsere og mer dynamisk tilknytning til leieobjektet enn det som kjennetegner tradisjonell husleie og standard leiekontrakter.

Tradisjonelle leiekontrakter for næringsformål har gjerne en bestemt og forholdsvis lang varighet og gjelder et bestemt areal. Disse kontraktene tilstreber å gi både leietaker og utleier forutsigbarhet og stabilitet, og leietaker har ofte påtatt seg forpliktelser med å bekoste innredning i lokaler som utleier har tilpasset den aktuelle leietakers virksomhet. Kostnader til flytting og ny utleie, eventuelt fremleie, med påfølgende ny leietakertilpasning/innredning, gir incitament til avtaler med en viss lengde for å unngå at disse ulempene inntrer for ofte. De nye leieformene utfordrer denne tradisjonelle måten å tenke på.

En sentral målgruppe for coworking er gründere, teknologibedrifter, frittstående konsulenter, rådgivere, ulike kreative og uavhengige yrker som etterspør en møteplass der de kan utvikle ideer, samarbeide og utvide nettverk. Brukerne har behov for å kunne samhandle og utvikle seg i et fellesskap fremfor å arbeide isolert, enten alternativet er å arbeide hjemmefra eller på andre eksklusive arenaer. En annen kundegruppe er bedrifter i etableringsfasen, eller andre aktører i nye markeder som etterspør fleksibilitet og enkle og smidige løsninger for kontortilgang.

Den nye kontorformen kan også være aktuell i bedriftsmarkedet generelt. I SMB-markedet kan behovet være styrt av et ønske om å unngå å binde seg til lange og kostbare leiekontrakter, og der man ønsker sentrale kontorer med høy servicegrad. Større bedrifter kan være interessert i smidige løsninger for midlertidige og spredte arbeidsplasser.

3. Avtaler med varierende innhold og uklare partsrelasjoner

Parts- og kontraktsforholdet er ofte et annet i coworking-tilfellene enn ved tradisjonell husleie med en utleier, leietaker og eventuelt fremleietaker. Partsbildet kan være mer sammensatt ved at det kan skje ordinær utleie i noen ledd, mens det i andre ledd omsettes rene servicetjenester. I utgangspunktet finnes det to ulike modeller for coworking:

  1. gårdeier tilbyr selv coworking-konseptet til brukerne, eller

  2. gårdeier leier ut til en coworking-aktør som i neste ledd inngår avtaler med brukerne av konseptet.

Modell 1 benyttes i hovedsak av gårdeiere som ønsker å etablere egne coworking-arenaer, der de selv eier lokalene og inngår direkte avtale med brukerne om varierende og individuelt tilpasset bruk av areal og tilleggstjenester. I slike tilfeller kan spørsmålet om gårdeier driver utleie av fast eiendom eller egentlig omsetter servicetjenester, bli satt på spissen. Dersom servicetjenestene er det sentrale, kan forholdet miste karakteren av utleie. I tillegg vil brukernes mva.-status kunne variere i betydelig grad – noe som kan ha betydning for gårdeiers fradragsrett for mva. for kostnader knyttet til eiendommen og driften av denne (mer om dette nedenfor).

I modell 2 er virksomheten som regel innrettet som tradisjonell utleie i første ledd; gårdeier leier gjerne ut et definert og eksklusivt areal til en coworking-aktør. Coworking-aktøren tilpasser utnyttelsen av arealene til sitt driftsopplegg og inngår avtaler med de enkelte brukere. I disse tilfellene omfatter coworking-konseptet ofte en ikke ubetydelig grad av serviceytelser og fellestjenester. I denne modellen vil avtalen mellom coworking-aktøren og brukerne gjerne inngås som en bruker-/serviceavtale knyttet til et betalt medlemskap (i motsetning til et fremleieforhold), mens forholdet mellom utleier og coworking-aktøren betraktes som et ordinært husleieforhold.

Det finnes også andre varianter:

  • Forholdet kan konstrueres som en franchise-modell. Denne varianten innebærer at leietaker-rollen outsources til en konsepttilbyder som håndterer alt det praktiske. Alle funksjoner knyttet til kontor og tjenester leveres da som én felles tjeneste, og kan for eksempel inneholde forenklende og rasjonelle løsninger med enkel digital bestilling og felles regning basert på faktisk bruk.

  • En annen type er booking og management-modeller. Under en slik avtale driver coworking-aktøren for gårdeiers regning og risiko, og får betalt for denne tjenesten i form av et «management fee». En slik modell kan fremstå som tryggere for utleier i et usikkert leiemarked der coworking-aktøren baserer sine inntekter på korte og varierende bruksavtaler som utleier kan ha lite oversikt over. Denne varianten må avgrenses mot eiendomsmegling og andre mellommannsfunksjoner.

4. Er coworking utleie, eller er det i realiteten tjenesteyting?

Tilbydere av de nye utleiekonseptene markedsfører seg ofte med fleksibilitet med hensyn til areal og varighet, servicetilbud og begrenset risiko for brukerne. Dette er andre hensyn enn det som preger tradisjonelle leiekontrakter i næringsforhold. Ofte er bruken basert på partner- eller medlemskap og tilgang til fellesareal med ulike soner hvor brukere kan benytte lokalenes fasiliteter i fellesskap med andre. I tillegg omfatter konseptet ofte tilbud om teknisk utstyr og ulike servicetjenester, og man definerer selv varigheten og intensiteten i bruken av konseptet, som kan variere fra dag til dag avhengig av behov.

Husleieloven definerer husleieavtaler som «avtaler om bruksrett til husrom mot vederlag».1 Utover at avtalen må gjelde et «husrom» stiller ikke husleieloven i seg selv særlige begrensninger. Innen skatteretten har man lagt til grunn et skjerpet krav for å kvalifisere som husleie ved at det må være tale om eksklusiv bruk for leietaker. Spørsmålet er da om moderne leieformer med felles, ikke-eksklusiv bruk og tilgang til full-service tjenestetilbud i tilknytning til arealene kvalifiserer som husleie, samt eventuelle følger av at forholdet faller utenfor husleiedefinisjonen. Det kan også tenkes tilfeller der forholdet verken kvalifiserer som utleie eller servicekonsept, for eksempel fordi service-elementet er underordnet og begrenset.

Coworking-konseptet legger stor vekt på effekter av samspill og sambruk. Den eksklusive bruken og den lange og stabile varigheten er erstattet av felles bruk og individuelt tilpassede avtaler om varighet og tilknyttede servicetjenester. Fellesnevneren er med andre ord ikke-eksklusiv bruk, og dette er en vesentlig forskjell fra det som er normalen ved tradisjonell husleie. Vurderingen av om det foreligger utleie, vil trolig måtte bero på om det er tilgangen til lokaler eller serviceytelser som er det sentrale elementet i avtaleforholdet.

5. Coworking og merverdiavgift

5.1 Fra utleievirksomhet til serviceleverandør

Det er en kjent sak at merverdiavgift er en sentral faktor i eiendomsprosjekter, og at den endelige bruken av utleiers lokaler har betydning for utleiers fradragsrett. For gårdeier og utleier kan konseptet coworking med sambruk og servicetjenester endre virksomhetens karakter og derved forutsetningen for fradragsrett. Bruken av lokalene kan gå fra leie i tradisjonell forstand til å bli omsetning av bruksrett til fast eiendom, eller servicetjenester hos en eller flere av partene frem til endelig sluttbruker av lokalene. Avgiftsmessig kan dette innebære at gårdeier/utleier ikke lenger leier ut lokaler, men omsetter avgiftsunntatte bruksrettigheter og/eller avgiftspliktige servicetjenester.

I utgangspunktet er omsetning og utleie av fast eiendom ikke avgiftspliktig, og følgelig er det heller ikke fradragsrett for kostnader ved bygget for utleier. Unntaket, som for alle praktiske formål fungerer som hovedregelen, er at utleier av næringsbygg likevel kan behandle et leieforhold som avgiftspliktig dersom det brukes i leietakers avgiftspliktige virksomhet.2 I dette ligger det to forutsetninger: Det må være tale om utleie, og sluttbruken må være avgiftspliktig.

Registrering for utleie til avgiftsregistrert leietaker fordrer normalt at leietaker benytter lokalene eksklusivt i avgiftspliktig virksomhet. Utfordringen med de nye coworking-konseptene med fokus på kombinert bruk og servicetjenester er at bruken ikke nødvendigvis er eksklusiv nok til å kvalifisere som husleie. På den annen side er virksomhet med omsetning av servicetjenester som hovedregel avgiftspliktig med påfølgende fradragsrett dersom servicetjenestene utgjør hovedytelsen. Slik virksomhet kan drives uavhengig av selve utleievirksomheten, og forutsetter heller ikke at det foreligger utleie.

Utleie til ikke avgiftsregistrert sluttbruker kvalifiserer ikke til fradragsrett for utleier. Gårdeier har heller ikke fradragsrett dersom det heller ikke omsettes avgiftspliktige serviceytelser i lokalene som utgjør hovedytelsen. I et slikt tilfelle vil skattemyndighetene kunne hevde at det omsettes bruksrettigheter, såkalte servitutter, i lokalene som i seg selv ikke kvalifiserer for fradragsrett.3

5.2 Skattemyndighetenes praksis

Muligheten til avgiftspliktig utleie forutsetter at det finner sted «utleie». Skattemyndighetenes definisjon av utleie er at en leietaker overtar den «totale bruksrettigheten til leieobjektet, slik at eksklusiv rådighet midlertidig overføres fra eier til leietaker».4

Som følge av kravet til eksklusivitet kan det stilles spørsmål ved om et coworking-konsept, office-sharing eller «kontor som service»-tjeneste i avgiftsmessig sammenheng kvalifiserer som utleie. Kravet til eksklusiv bruk innebærer at det også har vært usikkert om det foreligger adgang til avgiftspliktig utleie der to eller flere leietakere i fellesskap benytter det samme leieobjektet.

Det siste spørsmålet er behandlet i en upublisert BFU fra 26. oktober 2018. Skatt øst konkluderte med at utleie til to ulike leietakere med parallell og samtidig bruk av leieobjektet kunne omfattes av utleiers frivillige registrering selv om leien omfattet et areal som samtidig skulle benyttes av en unntatt og en avgiftspliktig leietaker. Saken gjelder ikke coworking, men samtidig og parallell bruk ved to ulike leietakere med ulik avgiftsmessig status. Det kan anføres at vurderingen bør være den samme i et tilfelle av coworking så fremt det er snakk om husleie.

I det konkrete tilfellet var det på det rene at utleier ville overføre den totale bruksretten for arealet til de to leietakerne. Kravet om eksklusiv bruksrett for leietaker var altså oppfylt i den aktuelle saken. Det er ikke opplagt at svaret ville blitt det samme om arealet skulle deles mellom mange brukere og høy grad av servicetjenester.

BFU-en har avklart et spørsmål som har vært oppfattet som usikkert. Uttalelsen er også en positiv nyhet for utleiere som ønsker å leie ut et lokale til to leietakere som skal bruke lokalet i fellesskap. Utleier vil i et slikt tilfelle kunne behandle leieforholdet som avgiftspliktig med rett til fradrag for merverdiavgift for kostnader som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.

6. Oppsummering

Dersom utleiers bruk som følge av coworking endres fra utleie av fast eiendom til omsetning av rettigheter i fast eiendom eller servicetjenester, vil ikke bruken være tilpasset kontraktsstandarden for utleie av lokaler. Dette kan påvirke utleiers fradragsrett for merverdiavgift på oppføring og drift av bygningsmassen ettersom denne fradragsretten ofte er basert på en forutsetning om utleie i alle ledd frem til sluttbruken av lokalene. Utleier/gårdeier må derfor ha et bevisst forhold til den avgiftspliktige bruken av lokalene, herunder

  • om utleier/leietaker/konsepttilbyder driver utleievirksomhet i de aktuelle lokalene eller omsetter en bruksrett som ikke kvalifiserer som utleie,

  • om utleier/leietaker/konsepttilbyder tilbyr avgiftspliktige konsept-/servicetjenester og om disse utgjør hovedytelsen,

  • om bruken av lokalene er tilpasset standard leiekontrakt for næringsformål eller bør reguleres av annen type kontrakt mer tilpasset formålet.

Som presentert ovenfor kan det avtales ulike varianter av coworking og ulike fee-strukturer. Avtalene bør i tillegg identifisere og regulere mulige utfordringer knyttet til merverdiavgift både ved leie og som serviceavtale. Partene bør også ha et bevisst forhold til at coworking kan innebære at man som følge av varierende bruk og stor brukerkrets beveger seg både innenfor og utenfor husleielovens anvendelsesområde, og at brukernes avgiftsmessige status i disse tilfellene kan være både uoversiktlig og varierende.