Oppgrader til nyeste versjon av Internet eksplorer for best mulig visning av siden. Klikk her for for å skjule denne meldingen
Ikke pålogget
{{session.user.firstName}} {{session.user.lastName}}
Du har tilgang til Idunn gjennom , & {{sessionPartyGroup.name}}

Høyesterettsdommer i skattesaker 2017



Frederik Zimmer er født 1944 og var professor i skatterett ved Universitetet i Oslo i 1987–2014.

Artikkelen presenterer og analyserer Høyesteretts dommer om materielle inntektsskattespørsmål i 2017 og inngår i en rekke av årlige artikler om dette.

1. Innledning

Høyesterett avsa i 2017 syv dommer om materielle inntektsskattespørsmål.1 Av disse vant staten fire og skattyter tre. Én av de sakene som staten vant, gjaldt imidlertid i realiteten tvist mellom to selskaper om hvilket av dem som skulle svare kraftskatter (pkt. 3). Uttellingen for skattytersiden var altså noe bedre enn det som er vanlig.

Årets viktigste dom er nok Armada-dommen om forståelsen av sktl. § 14-90 (pkt. 8). To dommer gjelder virksomhet som vilkår for fradragsrett for tap på fordring (pkt. 5 og pkt. 6), og det er vanskelig å forstå hvordan Høyesterett kunne komme til ulikt resultat i de to dommene. To dommer gjelder eierbegrep, dels for spørsmålet om subjekt for kraftskatter (pkt. 3), dels som vilkår for rett til avskrivning (pkt. 4). En dom gjelder hybrid kapital (pkt. 7). En sjelden fugl er en dom om allmenning som mulig skattesubjekt (pkt. 2).

2. HR-2017-02125-A (Utv. 2017 s. 1975) Lunner Almenning – bygdeallmenninger skattesubjekt?

Dommer om hva eller hvem som er skattesubjekt, er ikke så vanlige. Og denne kan sies å høre hjemme i skatterettens spesielle del. Kjernen i saken er hvorvidt bygdeallmenninger er skattesubjekter, og det var avgjørende for om de kunne skattlegges for tomtegevinst.

To allmenninger hadde solgt tomter og var blitt skattlagt for gevinstene. Allmenningene hevdet at de ikke kunne skattlegges, fordi de ikke var skattesubjekter, og fordi inntekten heller ikke kunne tilordnes allmenningskassen, som utvilsomt er skattesubjekt, jf. sktl. § 2-2, 1. ledd h nr. 3. De fikk medhold i alle instanser.

Førstvoterende i Høyesterett (dommer Kallerud, med følge av dommerne Indreberg, Normann, Bergh og Tønder) tok utgangspunkt i at partene var enige om at tomtegevinstene var skattepliktige. Spørsmålet var om allmenningene, ev. allmenningskassene, kunne skattlegges for gevinstene, eller om skattlegging skulle skje på de allmenningsberettigedes hånd. Skattefastsettelsen var basert på at det var allmenningene selv som var rett skattesubjekt.

Man kunne tenkt seg at dersom allmenningen ikke er skattesubjekt og inntekten heller ikke kan henføres til allmenningskassen, skulle gevinsten vært skattlagt i realisasjonsåret fordelt på de allmenningsberettigede, altså omtrent som deltakere i selskaper med deltakerfastsetting. Men Høyesteretts forutsatte at skattleggingen ikke skulle foregå slik, noe som også måtte være temmelig upraktisk. Om dette alternative utfallet heter det i dommen (avsnitt 28): «Dersom det er de allmenningsberettigede som er skattesubjekt for tomtesalgsgevinstene, vil fordelen først komme til beskatning ved en eller annen form for overføring av midler fra allmenningen til de allmenningsberettigede.» Selv om dommen innebærer at skattleggingen skal foregå slik, gir dommen ikke direkte anvisning på hvordan skattleggingen skal gjennomføres hos de allmenningsberettigede; saken gjaldt jo ikke dette. De allmenningsberettigedes bruksrett i allmenningen gir imidlertid fordeler som er skattepliktig hos dem, jf. f.eks. Rt. 1959 s. 1191 (Utv. 1960 s. 90) Lunner, der en allmenningsberettiget ble skattlagt for rabatter ved kjøp av byggematerialer fra allmenningen. Den nye dommen synes å innebære at skattlegging hos de allmenningsberettigede kan skje først når fordeler tilfaller de allmenningsberettigede på slike måter, vel typisk ved at bruksretten i allmenningen reduserer de bruksberettigedes kostnader og derved øker skattepliktig inntekt tilsvarende. At skattleggingen av de allmenningsberettigede skal skje på denne måten, bekreftes også ved et sitat (i avsnitt 41) fra forarbeidene til skatteloven av 1911. Førstvoterende formulerte det slik for egen regning (avsnitt 42): «allmenningsrettighetene er en del av jordbrukseiendommens næringsgrunnlag og [må derfor] skattlegges på samme måte». Det er altså tale om en svært indirekte skattlegging av tomtegevinstene hos de allmenningsberettigede. En side ved dette må være at det ikke er som tomtesalgsgevinst inntekten blir skattlagt hos de almenningsberettigede, men som virksomhetsinntekt. Dette innebærer bl.a. at inntekten er skattepliktig hos dem (etter foretaksmodellen) uansett hvordan den ville ha blitt behandlet om det var allmenningen som var skattepliktig.

Skatteloven sier, som nevnt, uttrykkelig at «allmenningskasser» er skattesubjekt (sktl. § 2-2, 1. ledd h nr. 3), men den sier ikke noe om allmenningene selv. Førstvoterende tok først for seg spørsmålet om allmenningene var skattesubjekter. Han ga uttrykk for at allmenninger i og for seg kunne falle inn under ordlyden både i sktl. § 2-2, 1. ledd e (sammenslutning som noen eier formuesandeler i eller får inntektsandeler fra, og der ingen er ubegrenset ansvarlig for gjelden) og 1. ledd h (innretning under selvstendig bestyrelse).

Men argumentene mot et slikt standpunkt var mange og avgjørende:

Ordlyden i sktl. 1911 § 15, 1. ledd b – som var ment videreført uendret i 1999-loven – ga nærmest støtte for at allmenninger ikke var skattesubjekt når det der het at skattepliktige var «almenningskasser og andre under selvstendig bestyrelse stående … innretninger»; når allmenningskasser her var uttrykkelig nevnt, er det lite naturlig å oppfatte ordlyden slik at også allmenninger oppfattes (avsnitt 34).

Forarbeidene til regelen i sktl. 1911 ga klar støtte til denne oppfatningen, idet et forslag om å gjøre bygdeallmenninger til skattesubjekter var blitt avvist (avsnitt 35–47). Et hovedsyn var at inntekten burde skattlegges hos de allmenningsberettigede på samme måte som inntekt av bruksrettigheter. Senere rettskilder ga ikke grunnlag for noen annen konklusjon. Rt. 1917 s. 845 forutsatte at allmenningene ikke er skattesubjekter (avsnitt 49–51), og administrative uttalelser og offentlige utredninger opp igjennom årene (den nyeste fra 1985) uttalte eller forutsatte det samme (51–62).

Førstvoterende konkluderte derfor: «Rettskildebildet gjennom mer enn 100 år tilsier entydig at allmenningenes skatteplikt er begrenset til allmenningskassen», og det var derfor ikke grunnlag for å skattlegge allmenningene (avsnitt 63).

Gitt dette rettskildematerialet var statens hovedanførsel om at tomtegevinstene var innvunnet av allmenningene og at disse var de privatrettslig berettigede, dømt til å mislykkes, og førstvoterende tok uttrykkelig avstand fra anførselen i en senere sammenheng (avsnitt 68–70). Det hjelper ikke at allmenningene er privatrettslig rettssubjekt hvis de etter skattereglene ikke er skattesubjekter.

Allmenningskassene er utvilsomt skattesubjekter, og neste spørsmål var derfor om tomtegevinstene kunne skattlegges hos allmenningskassen. Allmenningskassene er rett skattesubjekt for f.eks. renteinntekter og overskudd fra virksomhet, typisk fra salg av trelast fra allmenningen. De rettskildene som førstvoterende hadde vist til ved spørsmålet om allmenningene var skattesubjekter, viste imidlertid at inntekt som knytter seg til allmenningsgrunnen, ikke kan skattlegges på allmenningskassens hånd. Saken gjaldt gevinst ved salg av allmenningsgrunn, og falt altså utenfor det som kan skattlegges hos allmenningskassen.

Førstvoterende ga uttrykkelig uttrykk for at han bare hadde «gevinst ved salg av råtomt for øye. Beskatning av fordeler allmenningen oppnår gjennom investeringer i infrastruktur mv. for å gjøre tomtene salgsklare, er ikke tema for saken her» (avsnitt 66). Førstvoterende holdt altså åpent spørsmålet om slik inntekt kan skattlegges hos allmenningskassen, men formulerer seg slik at uttalelsen nok gir støtte for at svaret er ja. I sin domskommentar utlegger Skattedirektoratet dette slik at gevinst ved utvikling og salg av tomter fra allmenningen «må fordeles mellom gevinst på råtomter som skal skattlegges på de bruksberettigedes hånd, og gevinst på opparbeidet tomt som skal beskattes på allmenningskassens hånd», Utv. 2017 s. 2086 på s. 2087. Dette kan forstås slik at hele gevinsten ved salg av opparbeidede tomter skal skattlegges hos allmenningskassene, også den del av gevinsten som råtomten representerer. Men det vil gi dårlig sammenheng, og har dessuten ikke støtte i førstvoterendes formulering. Meningen må være at det er den ekstragevinsten som opparbeidelse av tomten har medført, som kan skattlegges hos allmenningskassen, men ikke den delen av gevinsten som representerer råtomtverdien.

Staten hadde anført at tomtesalg ikke var tradisjonell aktivitet for bygdeallmenningene (og, implisitt, at de gamle rettskildene derfor ikke var like relevante), at de uten skattlegging ville få et konkurransefortrinn overfor andre i samme bransje, og at unnlatt skattlegging av allmenningene kunne medføre at inntekt ikke ville komme til beskatning overhodet (fordi verdien aldri tilfaller de bruksberettigede). Førstvoterende gikk ikke nærmere inn på disse argumentene fordi de uansett ikke kunne slå igjennom overfor det klare rettskildebildet ellers (avsnitt 72).

Det er vel neppe tvil om at statens argumenter reelt sett har en del for seg. Men det er også reelle motforestillinger, ikke minst knyttet til muligheten for at inntekten blir skattlagt både hos allmenningen og hos de bruksberettigede. Det heter i dommen avsnitt 68: «Det er gitt regler for å unngå dobbeltbeskatning», men det er ikke redegjort for hva disse reglene går ut på eller hvor de finnes. For å unngå dobbeltbeskatning, er det ikke nok å frita de bruksberettigede for skatteplikt for rene tilskudd fra allmenningen. Man måtte også frita dem for fordeler knyttet til bruksretten, f.eks. slik allmenningsrabatt som ble ansett skattepliktig i Rt. 1959 s. 1191 (Utv. 1960 s. 90) Lunner (fordel ved billig kjøp av tømmer fra allmenningen). Dette er en problemstilling som går helt tilbake til forarbeidene til loven av 1911, jf. avsnitt 41 i dommen.

Konklusjonen ble altså at heller ikke allmenningskassene kunne skattlegges for tomtegevinstene.

3. HR-2017-1231-A (Utv. 2017 s. 1429) Saudefaldene – skattemessig eier av kraftverk2

Spørsmålet om hvem som skal anses som eier av en eiendel ved anvendelse av skattereglene, har vært oppe i flere saker for Høyesterett i de senere år, jf. særlig Rt. 2005 s. 394 (Utv. 2005 s. 473) Gloppen og Rt. 2009 s. 441 (Utv. 2009 s. 667) Nordkraft. I 2017 behandlet Høyesterett to saker om spørsmålet. Dommen om Saudefaldene, som omtales i dette avsnitt, gjelder – på samme måte som Gloppen- og Nordkraft-dommene – de særlige kraftskattene naturressursskatt og grunnrenteskatt, samt eiendomsskatt. Dommen om Ai Lease, som omtales i neste avsnitt, gjelder hvem som er eier etter reglene om skattemessige avskrivninger.

I Nordkraft-dommen la Høyesterett til grunn at det skatterettslige eierbegrepet er det samme i reglene om naturressursskatt, grunnrenteskatt og skatt av alminnelig inntekt. Dette er referert med tilslutning i dommen om Saudefaldene avsnitt 73, der det dessuten gis uttrykk for at det samme må gjelde eierbegrepet etter eiendomsskatteloven. Det må derfor nå kunne legges til grunn at det skatterettslige eierbegrepet er det samme i alle disse relasjonene, iallfall for så vidt det dreier seg om spørsmål om skatt på kraftinntekt. Om det eierbegrep som er utviklet i disse dommene, skal legges til grunn også i skattespørsmål som ikke gjelder kraftinntekt, er neppe klart avgjort.

Se om spørsmålet forfatterens kommentarer til Gloppen-dommen i SR 2006 s. 377 og Nordkraft-dommen i SR 2010 s. 349. Der er det reist spørsmål om det gjelder et eget kraftskatterettslig eierbegrep, som avviker fra eierbegrepet i skatteretten ellers.

Begrunnelsen for at eierbegrepet er det samme for eiendomsskatten, er til dels spinkel. Det henvises til NOU 1996: 20 s. 130 hvor det heter at det er «eier» som er eiendomsskattepliktig. Men dette sier ikke noe nærmere om hvem som er eier.

Det faktiske forholdet i Saudefaldene-dommen er komplisert (og beskrives av førstvoterende over 26 avsnitt, nr. 2–27). Det sentrale med sikte på tvistepunktet i saken er følgende:

Saudefaldene eide opprinnelig det aktuelle vassdraget og hadde bygd kraftverk der. Iht. avtale med Saudefaldene om foregrepet hjemfall av 1966 ble (rettsforgjengeren til) Statkraft eier. Anleggene ble samtidig leid tilbake til Saudefaldene frem til utløpet av 2009. I 2000 ble det inngått en ny avtale som skulle gjelde frem til utløpet av 2030. Etter denne avtalen skulle Saudefaldene fortsatt leie anleggene i vassdraget med tilhørende rettigheter. Avtalen åpnet imidlertid for at Saudefaldene skulle ha førsterett til å bygge nye anlegg i de leide vassdragene. Denne muligheten utnyttet Saudefaldene ved å bygge kraftverket Sønnå Høy.

Det skatterettslige eierskapet til dette kraftverket var sakens springende punkt. Skattekontoret (Sentralskattekontoret for storbedrifter) la til grunn at Statkraft var eier av Sønnå Høy og dermed skulle svare grunnrenteskatt, naturressursskatt og eiendomsskatt av verket. Klagenemnda ved SfS ga imidlertid Statkraft medhold i at Saudefaldene, og ikke Statkraft, skulle anses som eier. Saudefaldenes ligning ble endret tilsvarende. Saudefaldene brakte skattefastsettelsen inn for domstolene, og Statkraft (og Sauda kommune) erklært partshjelp for staten. Staten (og Statkraft) vant i tingretten, mens Saudefaldene vant i lagmannsretten. I Høyesterett vant staten (og Statkraft).

Førstvoterende (dommer Matheson, med følge av dommer Bull, kst. dommer Kaasen og dommerne Arntzen og Tønder) delte sitt votum inn i flere deler: Etter noen innledende kommentarer om forholdet mellom de skattene som var aktuelle (og som er omtalt foran), tok han – i tråd med Høyesteretts nye måte å skrive dommer på – for seg generelle synspunkter (omtalt som «de rettslige utgangspunktene») på hvem som skal anses som skatterettslig eier (avsnitt 75–86). Deretter gikk han over til å vurdere den konkrete avtalen. Han så først på hvem som måtte anses som privatrettslig eier etter avtalen (avsnitt 89–102). I dette avsnittet er de to underproblemstillinger: Den aktuelle avtalen bygde på stortingsvedtak, og første problemstilling er hva som kan utledes om eierforholdet av stortingsdokumenter (avsnitt 90–97). Den andre problemstillingen er hva som kan utledes av avtalen selv (avsnitt 98–101). Konklusjonen var at Saudefaldene måtte anses som privatrettslig eier av kraftverket.

Så gikk førstvoterende over til å se på det skattemessige eierskapet, som betegnes som et «annet spørsmål» enn det privatrettslige eierskapet (avsnitt 103–111). I avsnitt 112 konkluderes det med at Saudefaldene anses som skatterettslig eier av Sønnå Høy. I resten av premissene (bortsett fra det som gjelder sakskostnader) tok førstvoterende opp et par problemstillinger som hadde stått sentralt i Saudefaldenes prosedyre, men som for ham ikke kunne være avgjørende for saken.

Analysen i det følgende er bygd opp noe annerledes, idet det tas utgangspunkt i avtalens ordlyd og ikke skilles mellom generelle kommentarer og anvendelse av reglene på det konkrete tilfellet.

Spørsmålet er først hvem som anses som privatrettslig eier av Sønnå Høy. I avtalen av 2000 heter det at Saudefaldene skulle «eie og disponere nyutbygningene». En sentral anførsel fra Saudefaldene var at denne formuleringen ikke kunne tas på ordet. Avtalen av 2000 måtte anses som «et samlet og sterkt sammenvevd kontraktsforhold som rettslig sett må bedømmes som en leieavtale» (avsnitt 57). Det ble bl.a pekt på at rettigheter og plikter var de samme for kraftverk som klart nok var leid og for Sønnå Høy: I leieperioden oppebærer Saudefaldene inntektene fra dem alle; etter 2030 ville Statkraft oppebære alle inntektene.

Saudefaldenes anførsel fikk ikke gjennomslag hos førstvoterende. Han pekte først på ordlyden i avtalen, som «avklarer språklig sett eiendomsretten til Sønnå Høy på en entydig måte». Denne oppfatningen «faller dessuten naturlig inn i Stortingets forutsetninger for avtalen (avsnitt 99). Dette har sin bakgrunn i at avtalen av 2000 var resultat av vedtak i Stortinget, og stortingsvedtakene var gjort til en del av avtalen (avsnitt 90). Førstvoterende gikk grundig igjennom relevante stortingsdokumenter, også til avtalen om foregrepet hjemfall av 1966, og kom til at disse forutsatte at Saudefaldene skulle anses som eier av nybygninger. Han konkluderte med at stortingsdokumentene bygger «på en forutsetning om en todelt kontrakt der Saudefaldene etter Leieavtalen [dvs. avtalen av 2000] skal være eier av nybygningene i kontraktstiden» (avsnitt 96).

Støtte for samme synspunkt ga det dessuten at Saudefaldene i brev og andre dokumenter i forbindelse inngåelsen av avtalen av 2000, selv hadde omtalt seg som eier (avsnitt 100–101).

Spørsmålet var så om den privatrettslige eier også skulle anses som skattemessig eier (avsnitt 103 flg.). Her er det i prinsippet en kobling tilbake til førstvoterende generelle utlegning av forholdet mellom rettsanvendelse i skatteretten og privatrettslige begrep (avsnitt 75 flg.). Slik diskusjonen om den konkrete saken utvikler seg, ser denne generelle utlegningen ut til å ha hatt liten eller ingen betydning for sakens utfall. Likevel har den naturligvis interesse, men nærmest som obiter dicta. Et slående trekk ved førstvoterendes generelle kommentarer, er en – iallfall tilsynelatende – større vekt på ordlyden i avtalen enn det som ellers nok har vært vanlig å legge til grunn.

Etter å ha konstatert at utgangspunktet er at ord og uttrykk i en skattelov skal ha samme betydning som i privatretten, uttalte han (under henvisning til Sauda kommunes argumentasjon som partshjelper) at det er «her grunn til å minne om viktigheten av at omverdenen kan bygge på at ordlyden i en avtale gir uttrykk for de reelle rettsforholdene som skal legges til grunn ved rettsanvendelsen» (avsnitt 77). Litt senere heter det at «det må for den privatrettslige klassifikasjonen … være av betydning at to profesjonelle parter i avtalen seg imellom betegner den ene som eier» (avsnitt 79). Sistnevnte utsagn gjelder etter sitt eget innhold bare for den privatrettslige klassifikasjonen av et rettsforhold (til tross for at det er underbygget med et teorisitat som åpenbart gjelder den skattemessige klassifikasjonen). Utsagnet i avsnitt 77 må imidlertid antas å referere seg til den skatterettslige klassifikasjonen. Det er underbygd med et forarbeidssitat som åpenbart gjelder den skatterettslige behandlingen, og det er – som nevnt – henvist til en anførsel fra Sauda kommune, som åpenbart hadde skatterettslig rettsanvendelse for øye, jf. referatet av kommunens anførsel i avsnitt 51 der det henvises til «hensynet til kommunen som skattekreditor». Dette må bety at også ved den skatterettslige bedømmelsen skal den betegnelsen på et rettsforhold som partene har benyttet, ha betydelig vekt, selv om førstvoterende også sier at dette «ikke uten videre kan være avgjørende» (avsnitt 79).

Dette kan synes å stå i en viss motsetning til den alminnelige oppfatningen om at det ikke er den betegnelsen partene har gitt et rettsforhold, som teller, men hva slags rettsforhold man har for seg bedømt ut fra rettigheter og plikter. Om partene har kalt en transaksjon for salg, men den innholdsmessig er leie, skal den skattlegges som leie. Om førstvoterende har ment å ta avstand fra dette, er likevel uklart, fordi han også åpenbart mente at man skal ta hensyn til den «den privatrettslige realiteten» (avsnitt 78), en betegnelse som typisk brukes om avtalens reelle innhold (bedømt ut fra rettigheter og plikter) og gjerne som motsetning til den betegnelsen som er gitt rettsforholdet.

Vanskelighetene med å gripe hva førstvoterende mente her, bunner kanskje i at han veksler mellom å referere til betegnelser og begreper. I avsnitt 77 handler det om ordlyden, som synes å sikte til den språklige utformingen, altså betegnelsen av et rettsforhold (her: eier). I avsnitt 79 handler det igjen om de «betegnelser partene har benyttet» (og som ikke uten videre skal være avgjørende). I det mellomliggende avsnitt 78 er det imidlertid tale om «begrepsbruken» og i den sammenheng om «den privatrettslige realiteten». Begreper sikter vanligvis ikke til den språklige utforming (betegnelser, termer), men til de faktiske omstendigheter som foreligger (og som betegnelsen er ment å gi en språklig formulering av). Om et rettsforhold er gitt betegnelsen «eie», kan det altså begrepsmessig være leie (eller m.a.o.: den privatrettslige realiteten kan være leie). I en senere sammenheng (avsnitt 104) heter det at «den privatrettslige reguleringen» er utgangspunkt for kvalifiseringen, og det betyr formodentlig det samme som den privatrettslige realiteten. En annen sak er at dersom rettigheter og plikter ellers er uklare, kan den betegnelsen som partene har gitt rettsforholdet, ha betydning for hvilken bakgrunnsrett som kommer til anvendelse og dermed hvilke rettigheter og plikter som gjelder, noe som i sin tur er avgjørende for den privatrettslige klassifikasjonen.

Førstvoterende slo så fast at utgangspunktet om at den privatrettslige eier også er skattemessig eier, «er imidlertid ikke absolutt» (avsnitt 81). Dette utdypes med materiale fra kraftskattereformen som gjelder spørsmålet om hvem som er eier ved anvendelse av kraftskattereglene, med særlig sikte på om den som fremstår som leietaker, likevel kan anses som eier etter disse reglene (avsnitt 82–83). I forlengelsen av dette introduseres så Gloppen- og Nordkraft-dommene, som begge er eksempler på at leietakeren (og vel ikke bare den formelle, men også privatrettslige) ble ansett som eier ved anvendelse av kraftskattereglene (avsnitt 84–86). Denne delen av førstvoterendes generelle bemerkninger knytter altså sterkt an til materiale som er sentralt for avgjørelse av den konkrete saken, selv om problemet er stilt helt generelt.

Som antydet er det tvilsomt om førstvoterendes generelle synspunkter skal anses å innebære at partenes betegnelse av et rettsforhold skal tillegges større betydning enn det som hittil har vært vanlig antatt. Resonnementet ikke ser ut til å ha fått noen betydning for resultatet (jf. det følgende som viser at det uansett er Gloppen- og Nordkraft-dommene som er de sentrale kildene). Som angitt ovenfor er det dessuten uklarheter i resonnementet. Man kan også frykte at større vekt på rettsforholds betegnelser kan åpne for tilpasninger. Her må man riktignok ta i betraktning at førstvoterendes bemerkninger ikke tar sikte på anvendelse av omgåelsesnormen. Men større vekt på partenes valg av betegnelser på rettsforhold ved rettsanvendelsen, kan innebære at man må ty til omgåelsesnormen i flere tilfeller enn det som hittil har vært ansett som nødvendig: Ved rettsforhold med uriktig betegnelse er det alminnelig antatt at man skal se bort fra betegnelsen og basere skattleggingen på det som følger av rettigheter og plikter i rettsforholdet, og at dette kan gjøres uten å bruke omgåelsesnormen. Med førstvoterendes tilnærming kan det se ut som om man må ty til omgåelsesnormen for å få dette til. Det er i så fall ikke noe fremskritt.

I forlengelsen av dette ligger et spørsmål om ligger noen begrensning i førstvoterendes formulering om at det er «omverdenen» som bør kunne bygge på at ordlyden i en avtale reflekterer reelle rettsforhold. Argumentet er fremført med sikte på Sauda kommune som skattekreditor og basert på kommunens anførsel som partshjelper. Det er ikke opplagt at skattyteren selv hører med til den «omverdenen» som formuleringen tar sikte på. Skattyteren har jo ofte vært med på å utforme avtalen, og da er det ikke innlysende at skattyteren skal kunne anføre ordlyden når denne ikke stemmer med de privatrettslige rettigheter og plikter og det altså dreier seg om en avtale med gal betegnelse.

Når det så gjelder spørsmålet om hvem som skal anses som skattemessig eier i det foreliggende tilfelle, skulle man ha trodd dette var enkelt når man har konkludert med at Saudefaldene er privatrettslig eier. Skattefastsettelsen var jo basert på at den privatrettslige eier skal anses også som den skattemessige eier, og når Saudefaldenes overordnede syn på kontrakten som leiekontrakt for alle kraftverkene, også Sønnå Høy, allerede er avvist av førstvoterende, er det er lite eller intet i saksforholdet som gir holdepunkt for at en som er ikke er privatrettslig eier (og heller ikke leier!) skal anses som skattemessig eier. Førstvoterendes gjennomgåelse av eierfunksjoner i avsnitt 107–111, viser at det var minst like stor grunn til å anse Saudefaldene som skattemessig eier, som det i Gloppen-dommen var å se leietakeren som eier: Saudefaldene utøvde eierbeføyelsene innenfor rammer satt av det offentlige (avsnitt 107), selskapet skulle stå for utbygningen og hadde risiko for tilfeldige hendelser (avsnitt 106). En bestemmelse i avtalen om kostnadsrefusjon fra Statkraft kunne ikke forstås som uttrykk for at Statkraft hadde «kostnadsansvaret for drift og vedlikehold av nyutbygningene» (avsnitt 110); implikasjonen er vel at om Statkraft hadde refundert kostnadene til drift og vedlikehold, ville denne eierfunksjonen ligget på Statkraft (men da vel også privatrettslig og ikke bare skatterettslig).

En særlig problemstilling knytter seg den aktuelle tidsperioden. I Gloppen-dommen var leieperioden bare 20 år, og det var klart at anlegget ville ha en betydelig restverdi ved leieperiodens utløp. Dette var et tungtveiende moment i Gloppen-dommen mot det som likevel ble resultatet i dommen, nemlig at den privatrettslige leietakeren ble ansett for skattemessig eier. I den aktuelle saken var tidsperioden litt lengre – 23 år – og anlegget ville, på samme måte som i Gloppen-dommen ha betydelig restverdi ved periodens slutt. Dessuten skulle Statkraft betale et visst vederlag (basert på bokførte verdier) ved periodens utløp, mens noe tilsvarende ikke gjaldt for eieren i Gloppen-dommen (avsnitt 111). På dette viktige punktet taler altså saksforholdet sterkere enn i Gloppen-dommen for at den aktuelle brukeren (Saudefaldene) skal anses som skattemessig eier.

Det må på denne bakgrunn anses nærmest som en slutning fra det mer til mindre at når Høyesterett i Gloppen-dommen kom til at den privatrettslige leietakeren kunne anses som skattemessig eier, måtte dette enn mer gjelde for den privatrettslige eieren i den aktuelle saken (Saudefaldene).

Førstvoterende valgte imidlertid en noe annen innfallsvinkel til dette spørsmålet. Han tok utgangspunkt i at Gloppen- og Nordkraft-dommene ga uttrykk for at en privatrettslig leietaker kunne bli ansett som skattemessig eier ut fra «en bred helhetsvurdering», særlig av fordeling av eierbeføyelser, ansvar og risiko samt varighet sett i sammenheng med restverdi. Førstvoterende synes å ha forutsatt at en tilsvarende vurdering skal gjennomføres også hvor det aktuelle subjektet er privatrettslig eier. Poenget måtte da være å lete etter momenter som kan tale for at den privatrettslige eier (Saudefaldene) likevel ikke skal anses som skattemessig eier. Dette skulle man tro måtte være basert på særskilte skatterettslige hensyn. Men førstvoterendes drøftelser er i stor grad knyttet til eierfunksjoner i vid forstand, altså til momenter som man skulle tro var tatt i betraktning allerede ved vurderingen av hvem som er privatrettslig eier. Ser man nærmere på førstvoterendes drøftelse av hvem som er privatrettslig eier, viser det seg imidlertid at slike momenter ikke er tatt i betraktning der. Vurderingen av hvem som er privatrettslig eier, er i stedet basert på ordbruk i stortingsdokumenter og i avtalen av 2000 samt antakelser om partenes oppfatning av rettsforholdet. Uansett: Konklusjonen var at Saudefaldene var skattemessig eier av Sønnå Høy (avsnitt 112).

Etter å ha konstatert dette, tok førstvoterende opp et par argumenter som Saudefaldene hadde trukket frem i sin prosedyre.

For det første hadde Saudefaldene prosedert på at Rt. 1986 s. 97 (Utv. 1986 s. 304) Eikfinans måtte være avgjørende for at Statkraft skulle anses som eier av Sønnå Høy (et grunnlag som Saudefaldene vant frem med i lagmannsretten). Denne dommen gjaldt tidfesting av en påkostning som leietakeren foretok på leieobjektet; Høyesterett avgjorde at eieren kunne skattlegges for fordelen allerede når påkostningen ble foretatt og ikke først ved leieperiodens utløp. Parallellen ble hevdet å være at byggingen av Sønnå Høy skulle anses som en påkostning på Statkrafts anlegg og at eiendomsretten til påkostningen tilfalt Statkraft umiddelbart.

Førstvoterende avviste dette synspunktet under henvisning til at han allerede tidligere var kommet til at kontrakten av 2000 var en todelt kontrakt, altså dels om leie (av eksisterende anlegg) og dels om eie (av nybygg). Sønnå Høy kunne derfor ikke anses som en påkostning på Statkrafts anlegg. Påkostningssynspunktet var heller ikke i tråd med kraftskattereglenes opplegg om at skatten skal fastsettes for hvert enkelt kraftverk (avsnitt 114). Selv om Saudefaldene hadde kommet over dette hinderet, var det imidlertid etter denne forfatters mening på ingen måte gitt at tidspunktet for tidfesting av påkostningen hos utleier er avgjørende for når utleier skal anses å bli eier av påkostningen.

For det annet hadde Saudefaldene argumentert med at Saudefaldene reelt sett betalte leie også for Sønnå Høy, i form av at Statkraft skal betale underpris ved overtakelsen i 2030. Implikasjonen må være at Saudefaldene, ved å betale leie, skal anses som leier og ikke eier. Også dette avviste førstvoterende, under henvisning til at avtalen av 2000 var en todelt avtale som klart forutsetter at Saudefaldene er eier av Sønnå Høy (avsnitt 118).

Man kan spørre om ikke denne argumentasjonen har et visst preg av sirkel. I den grad man kan legge til grunn at Saudefaldene faktiske betalte leie til Statkraft for Sønnå Høy, er vel dette et forhold som burde ha vært trukket inn i drøftelsen av om Saudefaldene var privatrettslig eier eller leier av kraftverket. Men der er det ikke trukket inn.

For det tredje, og viktigere, anførte Saudefaldene at formålet med grunnrenteskatten er å skattlegge den som høster grunnrenten. Grunnrenten er knyttet til vannfallene, og de eies av Statkraft. Saudefaldene hevdet å betale fullt vederlag for bruken (også av Sønnå Høy), og det var derfor ikke tale om at grunnrenten ble overført til Saudefaldene gjennom prisingen.

Dette argumentet avviste førstvoterende under henvisning til at lovens ordning uansett er at det er eieren av kraftverk som skal grunnrentebeskattes. «En økonomisk analyse av hvem som i det konkrete tilfellet oppebærer grunnrenten, kan da ikke være avgjørende for hvem som er skattemessig eier og dermed skattepliktig for renten» (avsnitt 121). Førstvoterende mente å finne støtte også i forarbeidene for dette. Standpunktet harmonerer bra med Gloppen-dommen, for heller ikke der ble spørsmålet om hvem som oppebar grunnrenten, gjort til noe sentralt poeng.

Man kan kanskje si at dette synspunkt også «redder» det som er antatt foran om at det skatterettslige eierbegrep er det samme for kraftskattene, for alminnelig inntekt på kraftselskapene og for eiendomsskatt. For hvis det skulle legges vekt på hvem som oppebærer grunnrenten, er dette et hensyn som gjør seg gjeldende bare for grunnrenteskatten og ikke for de andre skattene.

4. HR-2017-2248A (Utv. 2017 s. 1985) Ai Lease – avskrivninger: eierbegrep og oppofrelse3

Dommen gjelder viktige sider ved vilkår for rett til avskrivninger: dels at skattyteren må være eier av den aktuelle gjenstanden, og dels at gjenstandens verdi må oppofres på hans hånd. For det første spørsmålet har dommen et visst slektskap med dommen om Saudefaldene (jf. pkt. 3). For det andre spørsmålet har den tilknytning til dommer fra sent på 1990-tallet om betydning av salgsopsjoner o.l. for retten til avskrivninger.

Subaru Norge AS importerte biler til Norge og solgte dem gjennom en rekke forhandlere. Selskapet eide alle aksjene i AI Lease AS. Dette selskapet kjøpte biler fra Subaru og leaset dem ut til forhandlerne. Disse brukte bilene til demonstrasjonsbiler, firmabiler og låne- og innbyttebiler. Iht. standardkontrakt skulle forhandlerne betale leie som dekket renter, avskrivninger og merverdiavgift. Forhandlerne hadde rett til å kjøpe bilene, og det skjedde i praktisk talt alle tilfellene i perioden 2008–2010 (saken gjaldt inntektsårene 2009 og 2010). Kontraktene stipulerte en såkalt «utkjøpspris» ved kjøp av bilen etter 12 måneder. Denne tok utgangspunkt i det forhandlerne hadde måttet betale ved kjøp direkte fra Subaru. Denne skulle så reduseres med avskrivninger i leieperioden. Hvis kjøpet fant sted før det var gått 12 måneder, skulle reduksjonen med avskrivninger reduseres tilsvarende. Det var ganske vanlig at kjøpet fant sted før 12 måneder var gått (avsnitt 28).

Ai Lease krevde fradrag for avskrivninger for bilene etter sktl. § 14-40 ff. Skattemyndighetene nektet fradrag først og fremst på det grunnlag at Ai Lease ikke kunne anses for å være eier av de bortleasede bilene. Staten anførte at leaserne var forpliktet til å innløse bilene, eller at det iallfall var forutsetningen mellom partene at de skulle bli eiere og at det var altoverveiende sannsynlig at det ville skje. Ai Lease hadde ingen økonomisk risiko, og den faktiske rådigheten var hos leaserne.

Skattyteren tapte i tingretten, men vant i lagmannsretten og i Høyesterett. Førstvoterende (dommer Bårdsen, med følge av dommerne Noer, Bergh, Ringnes og Matningsdal) tok – på samme måte som Høyesterett har gjort i en rekke andre dommer i de senere år – utgangspunkt i «det innholdet partene selv har gitt sine disposisjoner og transaksjoner, bedømt etter alminnelige formuerettslige regler». Men han føyde til (avsnitt 24):

«Men det er samtidig slik at skatterettslig begrunnede synspunkter vil kunne komme inn, blant annet med henblikk på de funksjoner, ansvars- og risikoforhold, rettigheter og plikter som er knyttet til posisjonen som eier.»

Han henviste til dommen om Saudefaldene, der dette poenget står mer sentralt enn i denne dommen.

Denne tilføyelsen er det grunn til å ønske velkommen. Formuleringer i tidligere dommer kan gi inntrykk av at de privatrettslige rettsforholdene er mer bindende enn det er grunnlag for, jf. forfatterens kommentarer i SR 2010 s. 317 og 2011 s. 312.

På ett viktig punkt var det uenighet om hvordan rettsforholdet mellom Ai Lease og forhandlerne skulle forstås: Staten hevdet at forhandlerne var forpliktet til å innløse bilene. Høyesterett fant imidlertid ikke tilstrekkelig holdepunkter for dette; snarere synes et formål å ha vært å skjerme forhandlerne mot å måtte overta biler som de kanskje ville hatt problemer med å få solgt (avsnitt 29). En viktig konsekvens av denne forståelsen av rettsforholdet, var at det var Ai Lease som hadde risikoen for bilenes markedsverdi ved utløpet av leieperioden: Om verdien på dette tidspunktet var lavere enn innløsningsprisen, ville forhandleren rimeligvis la være å innløse bilen, og tapet ville gå ut over Ai Lease. Dermed sviktet grunnen under ett av statens sentrale anførsler: at AI Lease ikke hadde noen økonomisk risiko knyttet til bilene (avsnitt 11).

Med denne forståelsen av det underliggende rettsforholdet, var det neppe særlig tvil om utfallet. Bilene var pantsatt for Ai Leases gjeld, forhandlerne hadde ingen rettslig rådighet over dem, og ved konkurs hos Ai Lease ville de ha blitt trukket inn i boet. Også i det ytre fremtrådte Ai Lease som eier: Bilene var registrert på dem, avtalene var omtalt som leieavtaler, Ai Lease som utleier og forhandlernes vederlag som leie.

Avtalene avvek på noen punkter fra det som ellers vanligvis gjelder ved restverdileasing (dvs. der leasingavtalen ikke gjelder hele den antatte økonomiske levetid og gjenstanden derfor har verdi for utleieren ved leasingforholdets opphør); ved restverdileasing er leietiden typisk lengre, og gjenstanden tilbakeleveres utleaser ved leieperiodens slutt (avsnitt 25, 28). I typisk restverdileasing anses utleaseren for eier, men forskjellene ga ikke grunnlag for noen annen løsning i dette tilfellet.

Dessuten ga Lignings-ABC (2009–2010 s. 730) generelt uttrykk for at utleaser skal anses som eier hvor leaseren har rett, men ikke plikt, til å kjøpe gjenstanden, med mindre prisen er satt så gunstig at det er overveiende sannsynlig at leaseren vil benytte muligheten til å kjøpe gjenstanden. Utsagnet ble ansett for å gi uttrykk for «etablert ligningspraksis» (avsnitt 31). Reservasjonen for tilfeller av særlig gunstig pris, ble ansett for å være «uten betydning», fordi det ikke var bestridt at den avtalte innløsningsprisen var markedsmessig. Selv om dette må anses å ha vært avgjørende i seg selv, gikk førstvoterende ganske langt i å tone ned betydningen av reservasjonen for gunstig pris: Den tok «trolig særlig sikte på tilfeller der leieren allerede gjennom leien, eller på annen måte, har nedbetalt det alt vesentlige av leieobjektets kostpris» (avsnitt 31); standpunktet ble begrunnet med henvisning til Rt. 2001 s. 232 som gjelder et privatrettslig spørsmål.

På ett punkt ga likevel Lignings-ABC tilsynelatende støtte for statens syn: I utgaven fra 2016 (s. 847 pkt. 2.4) er det gitt uttrykk for at utleieren ikke kan anses som eier hvis meningen med arrangementet er at det skal skje en eiendomsoverføring til fastsatt pris, selv om dette ikke er bindende avtalt, eller hvis det av andre grunner enn avtalens klausuler er altoverveiende sannsynlig at leieren vil innløse gjenstanden. Førstvoterende imøtegikk dette synspunktet med et en meget velplassert kritisk kommentar: Formuleringen i Ligning-ABC på dette punkt var «trolig … utformet med utgangspunkt i den ligningsmessige behandlingen av saken her», og dette mente han at «Høyesterett nå må se bort fra» (avsnitt 32). Synspunktet hadde dessuten ikke holdepunkt i andre kilder, og ville kunne vise seg å være vanskelig å håndtere i praksis.

Enkeltstående administrative uttalelser har generelt liten rettskildemessig vekt, og det gjelder også når de er inntatt i Lignings-ABC (nå Skatte-ABC). Uttalelsen var åpenbart kommet inn i Lignings-ABC i 2016 og kunne da ikke ha gitt grunnlag for noen administrativ praksis som kunne tillegges vekt som sådan. Dommen gjør det klart at administrative uttalelser som er avgitt i anledning av den konkrete saken, ikke skal tillegges noen rettskildevekt overhodet. Dette er det all grunn til å slutte seg til. En annen løsning ville gi staten mulighet til å endre rettskildebildet i sin favør mens saken pågår.

Konklusjonen ble etter dette at Ai Lease skulle anses som eier av bilene ved anvendelse av avskrivningsreglene (avsnitt 33).

Selv om Ai Lease skal anses som eier, mente staten – altså som et alternativt grunnlag for å nekte rett til avskrivningsfradrag – at Ai Lease ikke hadde hatt noen oppofrelse av verdier fordi avtaleverket sikret selskapet mot dette. Dette hadde flere sider.

Ai Lease hadde for det første en gjenkjøpsavtale med Subaru. Avtalen ga Ai Lease krav på at Subaru etter tre år eller kjørte 60 000 kilometer tok bilene tilbake til en pris som tilsvarte 65 % av omsetningsverdien som ny.4 Spørsmålet er beslektet med problemstillingen i flere saker som var oppe på slutten av 1990-tallet om betydning av at kjøperen av en eiendel hadde en salgsopsjon til en verdi som var ganske nær den prisen han selv hadde betalt.5 I disse dommene ble fradrag for avskrivninger nektet med den begrunnelse at kjøperen ikke hadde risikoen for verdireduksjonen på eiendelen.

Her lå imidlertid saken annerledes an. Den fastsatte gjenkjøpsverdien (avsnitt 37)

«tar da ikke sikte på å dekke ordinært verditap for ‘slit og elde’. Det den sikrer Ai Lease mot, er de mer ekstraordinære eller uforutsette negative endringer i markedet for den aktuelle typen bruktbiler.»

Dette innebar i sin tur at Ai Lease bar den oppofrelsen som avskrivningene skal reflektere.

Fullt ut slår dette riktignok ikke til, for tre års ordinære saldoavskrivninger utgjør mer enn de 35 % (100 – 65) som gjenkjøpsverdien er lavere enn omsetningsverdien ved ervervet: Med avskrivningssats 20 % og en kostpris på 100 er avskrivningene første år 20, annet år (100 – 20)0,20= 16 og tredje år (80 – 16)0,20= 12,8, til sammen 48,8. Skattemessig nedskrevet verdi ved utløpet av år 3 er da 51,2. Dette innebærer videre at Ai Lease var garantert å få igjen (65 – 51,2) = 13,2 av de foretatte avskrivningene hvis gjenkjøpsavtalen ble gjort gjeldende.

Selv om førstvoterende ikke uttrykkelig skriver det, er dette formodentlig grunnen til at han i avsnitt 39 og særlig avsnitt 40 går inn på Finansdepartementets og Lignings-ABCs angivelse av hvordan avskrivningene skal gjennomføres. Her sies det uttrykkelig – særlig i Lignings-ABC – at fulle saldoavskrivninger skal gis, selv om det innebærer avskrivningsfradrag for verdier som skattyteren er garantert å få tilbake i kraft av gjenkjøpsavtalen. Dette er på sett og vis ulogisk, men må forklares med at saldoavskrivningssystemet er sterkt skjematisert og at det ville by på problemer å begrense avskrivningene til det beløpet som skattyteren kan tape (35 % av verdien som ny i det aktuelle tilfellet).

Staten hadde også anført at om man ser gjenkjøpsavtalen med Subaru i sammenheng med leasingavtalen med forhandlerne, ville Ai Lease være garantert å få sine avskrivninger fullt ut dekket: I tillegg til de 65 % som ble dekket av gjenkjøpsavtalen med Subaru, innebar betaling av leasingleie i tre år at Ai Lease var sikret dekning for 36,8 % av sine avskrivninger (beregningen er ikke gjengitt i dommen) (avsnitt 13).

Også dette argumentet ble imidlertid undergravd av at førstvoterende forsto det underliggende kontraktsforholdet annerledes enn staten: Under henvisning til lagmannsrettens bevisbedømmelse la førstvoterende til grunn at leasingavtalene hadde en løpetid på bare 12 måneder. Leiebetalinger i den perioden ville bare dekke seks prosent av kostprisen (avsnitt 43).

Det må kunne settes et spørsmålstegn ved statens forutsetning om at den delen av leasingleien som reflekterer utleiers avskrivninger på utleieobjektet, skal anses som sikring av at utleaser får disse verdiene tilbake, slik at han må sies ikke å ha oppofret dem. I nærmest enhver leasingleie – og i leieavtaler overhodet – er vel avskrivningene på leasingobjektet en viktig komponent, en kostnad ved å eie utleieobjektet som utleier må få dekket i leien. Statens syn skulle vel da innebære at utleaseren – og utleieren – aldri kunne avskrive utleieobjektet, og det er åpenbart ikke gjeldende rett. Det ville dessuten være systematisk galt: utleieren ville bli skattlagt for leien, men uten å få fradrag for kostnad som er pådratt for å for å oppebære leien. Det er nettoinntekt av utleien som skal skattlegges. Dette korresponderer med at en utleaser/utleier som er sikret mot kostnad i form av verdireduksjon (typisk i form av salgsopsjon), ikke behøver å innkalkulere verdireduksjonen i leien, for verdireduksjonen er ikke noen kostnad for ham. Til gjengjeld får han altså ikke fradrag for avskrivningene.

5. HR-2017-627-A (Utv. 2017 s. 1088) Raise International – tap på fordring, virksomhetsbegrepet

Som omtalt i artikkelen om høyesterettsdommer i 2015 (SR 2016 s. 189 på s. 220), er fradragsrett for tap på fordringer en av tidens slagere. Slike tap er som hovedregel bare fradragsberettiget når de er lidt i virksomhet (sktl. § 6-2 jf. § 9-6 og § 9-3, 1. ledd c nr. 1). De tradisjonelle spørsmålene har vært om tapet har tilstrekkelig tilknytning til en utvilsomt drevet virksomhet, og om tapet er endelig konstatert. I den senere tid har imidlertid spørsmålet om det overhodet foreligger noen virksomhet, kommet opp. To av årets dommer gjelder dette spørsmålet. De er beslektet med Rt. 2015 s. 628 (Utv. 2015 s. 1365) Solér, men også med Rt. 2013 s. 421 (Utv. 2013 s. 711) Tronviken, som gjaldt gevinst på fordring.

Raise-gruppen drev frisørvirksomhet og satset på virksomhet i Storbritannia i form av et par datterselskap der. Virksomheten i datterselskapene ble i det vesentlige finansiert med lån fra selskapet Raise International AS. Satsingen gikk dårlig, og for inntektsåret 2008 krevde Raise International fradrag for tap på fordringer med 25,7 millioner kroner. Skattemyndighetene nektet fradrag, på det grunnlag at Raise International AS ikke drev virksomhet. Både tingrett og lagmannsrett kom imidlertid til at Raise International drev virksomhet, samt at de øvrige vilkårene for fradragsrett (tilknytning til virksomheten og endelig konstatert tap) også var oppfylt.

I Høyesterett vant staten enstemmig, på det grunnlag at Raise International ikke drev virksomhet.

Førstvoterende (dommer Bergh, med følge av dommerne Falch, Normann, Arntzen og Utgård) slo først fast at fradragsretten måtte bero på sktl. § 6-24 fordi aksjeinntekt på investeringen ville være omfattet av fritaksmetoden (sktl. § 2-38) (avsnitt 26).

Ordlyden i sktl. § 6-24 passer ikke så godt på tap, for tap pådras jo ikke for å skape inntekt. Førstvoterende har stilltiende forutsatt at bestemmelsen gjelder også for tap på fordring og at det gjelder et virksomhetsvilkår også hvor grunnlaget for fradrag er sktl. § 6-24. Men sktl. § 6-24 innebærer altså at det foreligger fradragsrett selv om selskapets (virksomhets)inntekt er skattefri etter sktl. § 2-38.

Etter gjeldende rett er fradragsrett for tap på fordring i slike tilfeller ofte uansett avskåret, jf. sktl. § 6-2, 3. ledd. Saken gjelder et tilfelle fra før denne regelen trådte i kraft (i 2012). Virksomhetsbegrepet er ikke berørt av lovendringen, og dommens analyse av dette har altså samme betydning etter lovendringen.

Førstvoterende tok så utgangspunkt i formuleringen av virksomhetsbegrepet i Høyesteretts dom i Solér-saken (avsnitt 28), som i sin tur var basert på proposisjonen til skatteloven av 1999. Denne peker på tre hovedmomenter, som der fremstår som momenter i en helhetsvurdering: Det må foreligge aktivitet av et visst omfang og en viss varighet; aktiviteten må være utført for skattyterens regning og risiko; og aktiviteten må være objektivt sett egnet til å gi overskudd. Førstvoterende må forstås slik at dette inngår som momenter i en helhetsvurdering, selv om det f.eks. er åpenbart at kriteriet egnet til å gi overskudd gjelder grensen mot fritidssysler o.l. og ikke har noen betydning for grensen mot kapitalinntekt utenfor virksomhet. Og kriteriet regning og risiko er gjerne oppfylt uansett om det dreier seg om kapitalinntekt eller virksomhetsinntekt. Denne tilnærmingen har tidligere vært kritisert av denne forfatter (jf. SR 1914 s. 3 på s. 6 og SR 2016 s. 189 på s. 226).

Det var på det rene at Raise International hadde hatt meget beskjeden aktivitet. Selskapet hadde ingen inntekter og svært begrensede driftskostnader; det hadde vært én ansatt i deler av året, men ingen lønnskostnad var bokført. Selskapet ser ikke ut til å ha hevdet at denne aktiviteten i og for seg var tilstrekkelig. Det springende punkt i saken var om den innsats som andre ansatte i konsernet hadde gjort for Raise International, kunne regnes med ved avgjørelsen av om Raise International drev virksomhet. Det dreide seg først og fremst om fire personer. Tre av dem hadde ledende stillinger i Nikita Hair Norway AS som drev frisørvirksomheten i Norge; den fjerde var eneeier og styreleder i konsernspisselskapet. Problemstillingen er formulert slik i avsnitt 39:

«Det er på det rene at de fire personene nedla et betydelig arbeid i det som betegnes som utenlandssatsingen. Spørsmålet er imidlertid om dette arbeidet kan anses utført for selskapet Raise International AS med den virkning at dette selskapet anses å ha drevet virksomhet i skattelovens forstand.»

Førstvoterende besvarte dette spørsmålet med nei, og strengt tatt basert bare på ett nærmere angitt forhold, nemlig at Raise International «ikke ble belastet noen kostnader knyttet til de personene som arbeidet med utenlandssatsingen» (avsnitt 40). Selskapet ble heller ikke belastet gjennom ordningen med administrasjonsbidrag som var etablert i konsernet (avsnitt 41). Dermed måtte man se det slik at arbeidet ble utført dels «på et overordnet nivå» i konsermspisselskapet og dels på «et operativt nivå», dvs. datterselskapene i Storbritannia (og Sverige). «Utenlandssatsingen skjedde dermed ikke for Raise International AS sin6 regning» (avsnitt 40). Den ikke uttrykkelig uttalte konsekvens var at selskapets aktivitet ikke var omfattende nok til å bli ansett som virksomhet.

Dette resonnementet gir grunnlag for flere refleksjoner. Mest iøynefallende er det at førstvoterende har festet seg ved bare én faktor, mens han innledningsvis så ut til å mene at spørsmålet om virksomhet beror på en mer samlet vurdering. Dette kan riktignok delvis forklares ved at mangel på arbeidsinnsats innvirket på virksomhetens omfang. Men han kommenterte ikke varigheten, og først og fremst: Han kommenterte ikke selskapets risiko, et moment som etter hans egen formulering av vurderingstema skal tillegges betydning. Raise International hadde jo lånt datterselskapet et meget betydelig beløp, som det åpenbart knyttet seg stor risiko til. Det var ikke omstridt at Raise International var debitor for dette lånet. Dette tapspotensialet må ha vært mange ganger større enn lønns- og andre utgifter som det kunne ha vært aktuelt å belaste Raise International for. I betraktning av at det ikke er kommentert at risikoen ikke er tillagt vekt, kan dommen neppe forstås slik at grad av risiko er irrelevant ved bestemmelsen av om det foreligger virksomhet. Men noe bidrag til rettsavklaring er dette ikke.

Som antydet innledningsvis, har dommen en viss likhet med Tronviken-dommen (som bare er nevnt i en perifer sammenheng, avsnitt 29). Der ble aktiviteten til et inkassoselskap som skattyteren hadde engasjert, tilregnet skattyteren som innsats ved vurderingen av om det forelå virksomhet. At det der gjaldt engasjement av et selskap som ikke var konsernforbundet med skattyteren, kan neppe spille noen rolle. Med den vekt førstvoterende i Raise International-saken la på belastning av utgifter, må den sentrale forskjellen ha vært at Tronviken åpenbart var belastet utgiftene til å engasjere inkassoselskapet.

I forlengelsen av dette og førstvoterendes resonnement, må det antas at resultatet i Raise International-dommen ville ha blitt et annet om lønns- og andre kostnader knyttet til den innsatsen ansatte i andre selskaper gjorde, var blitt belastet Raise International. Det fatale sett fra skattyterens side, var altså at debitorposisjonen for lånet og subjekt for belastning av lønns- og andre kostnader, var fordelt på flere konsernselskap. Selv om det er sikkert nok at hvert selskap i konsernet skal bedømmes skatterettslig for seg, er det grunn til å spørre om ikke dette er å drive synspunktet for langt. Et kontrollspørsmål her: Ville man (dvs. skattemyndigheter og domstoler) akseptert samme resonnement om det i stedet hadde vært tale om en gevinst på fordringen? Hva om inkassoselskapet i Tronviken-saken hadde vært i konsern med skattyteren og det ikke var blitt belastet noe vederlag til inkassoselskapet i Tronviken? Resonnementet i Raise-dommen tilsier at Tronviken da ikke kunne vært identifisert med aktiviteten i inkassoselskapet, at Tronviken dermed ikke drev virksomhet og at gevinstene på fordringene ville være skattefrie.

Dertil kommer at det sannsynligvis burde ha vært lagt til grunn at lønn til de aktuelle personene var belastet Raise International: Ut fra et internprisingsperspektiv var det trolig galt at kostnadene ikke var belastet Raise International. Det riktigste må derfor ha vært å korrigere dette, og så, ved vurderingen av tapsfradraget, tatt de fire personenes innsats i betraktning. Dette kaster et visst lys over kontrollspørsmålet rett foran: Hvis det hadde vært spørsmål om skattlegging av gevinst, er det ikke usannsynlig at skattemyndighetene ville henført lønns- og andre kostnader til Raise International ut fra internprisingsbetraktninger og så konstatert at selskapets aktivitet var omfattende nok til å være virksomhet, slik at gevinst på fordring dermed ville blitt skattepliktig. Hensynet til konsekvens (symmetrisk behandling av tap og gevinst) taler derfor for at kostnadene burde ha vært tatt i betraktning ved vurderingen også i tapssituasjoner.

Det er mulig at førstvoterende har ansett seg avskåret fra å legge et slikt synspunkt til grunn fordi skattyteren selv ikke hadde ført kostnadene i Raise International. I avsnitt 31 henvises det til det velkjente prinsipp om at man ved bedømmelsen skal legge til grunn det skattyteren har gjort og ikke at han kunne ha innrettet seg annerledes. Uttalelsen står påfallende isolert i hans fremstilling – skattyteren ser ikke ut til å ha anført at det skulle legges til grunn at han kunne ha innrettet seg annerledes. Hvis førstvoterende sikter til korrigering av kostnadsallokeringen ut fra internprisingsbetraktninger, er imidlertid henvisningen til dette prinsippet lite treffende. Det nevnte prinsippet refererer seg ikke til korrigeringer ut fra internprisingssynspunkter, men at skattyteren kunne ha valgt et annet privatrettslig opplegg (f.eks. leie istedenfor salg, fusjon istedenfor realisasjon).

Samlet er det vanskelig å akseptere resonnement i og utfall av denne saken, ikke minst når den ses i sammenheng med Thinggaard-dommen, jf. pkt. 6 nedenfor.

I avsnitt 34 tok førstvoterende opp spørsmålet om hvilket tidspunkt som er avgjørende for vurdering av om skattyteren driver virksomhet, selv om dette – vurdert ut fra førstvoterende referat av partenes anførsler – ikke ser ut til å ha vært omtvistet i saken, og selv om det neppe hadde noen betydning for resonnement i eller utfall av saken. Førstvoterende ga uttrykk for at bedømmelsen «skal skje på det tidspunktet tapet som det kreves fradrag for, er endelig konstatert». Dette begrunnes med at dette tidspunktet skal ha vært lagt til grunn i praksis når det gjelder spørsmålet om lånet har tilstrekkelig tilknytning til virksomheten. Til dette kan innvendes at spørsmålet ikke er helt det samme. Ikke minst kan det lett tenkes at skattyteren utvilsomt drev virksomhet da lånet ble etablert, men at aktiviteten – kanskje nettopp pga. de dårlige resultatene – er trappet kraftig ned når tapet endelig konstateres. Her kommer det inn i bildet at det etter praksis skal ganske mye til før tapet kan anses endelig konstatert. Dertil kommer at synspunktet neppe er innlysende riktig for tilknytningsspørsmålet heller. I Rt. 2008 s. 145 (Utv. 2008 s. 389) Norsk Struts avsnitt 41 heter det således:

«Partene er enige om at situasjonen ved stiftelsen av selskapet og erverv av aksjene høsten 1994 skal legges til grunn. Det er ikke anført at forhold etter stiftelsen har betydning for bedømmelsen av kravet til tilknytning, og heller ikke spesielle forhold for noen av ankepartene.»

Førstvoterende henviste riktignok til dette (avsnitt 34), men med den ikke helt treffende sammenfatningen at dommen ga grunnlag for å ta hensyn til forholdene «ved stiftelsen av selskapet og det videre utviklingen». Norsk Struts-dommen nevner ikke tidspunktet for konstatering av tap som spesielt relevant overhodet. Saken gjaldt dessuten tilknytningen og ikke spørsmål om det forelå virksomhet. Samlet gir dette et temmelig uklart bilde: stillingen ved konstatering av tapet skal være avgjørende, men selv for tilknytningskravet gir kildene bare tvilsom støtte for dette. Og retningslinjen blir uklar når det er tidspunktet for endelig konstatert tap som skal legges til grunn, samtidig som forholdene ved stiftelsen og den senere utviklingen også kan ha betydning. Det er i det hele tatt vanskelig å forstå hvorfor førstvoterende følte seg kallet til å ta opp dette spørsmålet, når det ikke var omdiskutert i saken og det heller ikke var mulig å gi noen klar retningslinje for løsningen. Som uklare obiter dicta er det neppe noen grunn til å legge vekt på uttalelsene om dette i senere saker.

6. HR-2017-628-A (Utv. 2017 s. 1094) Thinggaard – tap på fordring, virksomhets- og tilknytningsvilkår

Også denne dommen gjelder vilkårene for fradragsrett for tap på fordring. I motsetning til Raise-dommen gjelder den imidlertid både spørsmålet om det forelå virksomhet og tilknytningsspørsmålet. Saken ble behandlet samtidig med Raise-saken, og altså med de samme dommerne. Utfallet ble imidlertid et annet.

Haglund hadde fra tidlig 1990-tall drevet et enkeltpersonforetak som besto i oppkjøp og utvikling av selskaper. I 2000 ble alle eiendeler knyttet til virksomheten solgt til et nystiftet selskap, Thinggaard AS, der Haglund eide alle aksjene, var styreleder, daglig leder og eneste ansatte. Selskapets formål var å drive med «konsulenttjenester i inn- og utland, investeringer i andre selskaper, samt kjøp, salg og drift av fast eiendom» (avsnitt 3).

Slik dette er beskrevet av førstvoterende, ser det ut til at reglene om omdannelse med skattemessig kontinuitet ikke ble benyttet. Som det fremgår nedenfor, kunne dette tenkes å ha betydning i saken, men det er ikke reflektert i førstvoterendes premisser.

Haglund forhandlet om kjøp av aksjene i Peterson-gruppen. Et slikt oppkjøp var imidlertid for stort for Thinggaard, og andre interessenter ble derfor trukket inn. Resultatet ble en selskapsstruktur der Thinggaard eide 19,5 % av aksjene i Risløkka AS som i sin tur eide 66 % av aksjene i Startup 91 AS. Startup 91 kjøpte i 2006 aksjene i Peterson-gruppen.

I tillegg til aksjeinnskuddet ga Thinggaard et ansvarlig lån til Risløkka på vel 7,3 millioner kroner. Peterson-gruppen fikk problemer i finanskrisen i 2008, og i 2009 var lånet tapt. Thinggaard krevde fradrag for tapet i 2009.7 Partene var enige om at vilkåret om at tapet må være endelig konstatert, var oppfylt i 2009. Spørsmålet i saken var om vilkåret om at långiveren Thinggaard drev virksomhet var oppfylt, og – hvis så – om tapet hadde tilknytning til denne virksomheten. Skattemyndighetene nektet fradrag. Resultatet ble det samme i tingretten, mens lagmannsretten ga skattyteren medhold under dissens. Skattyteren fikk medhold også i Høyesterett, men også der under dissens (3-2).

Førstvoterende (dommer Normann, med følge av dommerne Arntzen og Falch) tok først for seg spørsmålet om Thinggaard drev egen virksomhet. Dette spørsmålet delte førstvoterende i to – først spørsmålet om Haglunds aktivitet i forbindelse med Peterson-investeringen skal tas i betraktning som aktivitet hos Thinggaard, og dernest hovedspørsmålet om Thinggaard drev virksomhet som omfattet den aktuelle investeringen. Et bekreftende svar på det første spørsmålet ble åpenbart ansett som en nødvendig forutsetning for et bekreftende svar på det andre.

Spørsmålet var altså først om Haglunds aktivitet i Peterson-gruppen kunne tas i betraktning ved avgjørelsen om Thinggaard drev virksomhet. På dette punkt anførte staten at Haglunds aktivitet var hans egen og ikke selskapets. For at det skulle anses som Thinggaards aktivitet, må det «foreligge et privatrettslig grunnlag for at hans aktivitet kan tilordnes Thinggaard». Av fortsettelsen (avsnitt 18) fremgår at dette refererer seg til at Haglunds arbeid ikke ble utført for Thinggaards regning og risiko, fordi det ikke ble belastet noen lønn til ham og fordi honorar for styreverv i Peterson-konsernet ble utbetalt direkte til ham. Ut fra utfallet i Raise-dommen skulle man tro at dette var sterke argumenter.

Førstvoterende var imidlertid ikke enig i statens synpunkt (avsnitt 36):

«Hans [dvs. Haglunds] ønske om å videreføre sin personlige virksomhet i aksjeselskaps form, fremstår som rasjonelt både av hensyn til å begrense personlig risiko og av legitime skattemessige grunner. Bakgrunnen for etableringen av Thinggaard taler med styrke for at Haglunds arbeid i de porteføljeselskapene som selskapet har investert i, må anses som en del av aktivitet i dette selskapet.»

Resonnementet på dette punkt kunne i og for seg ha sluttet der. Det gjensto imidlertid å ta stilling til betydning av det ikke var utbetalt lønn til Haglund og at han oppebar styrehonorar direkte. Staten hadde som nevnt anført at det sentrale er om Haglunds aktivitet var utført for Thinggaards regning og risiko, mens skattyteren hadde anført at spørsmålet «må baseres på en helhetsvurdering der regning og risiko inngår som ett element blant flere» (avsnitt 37).

Førstvoterende foretok egentlig ikke noe valg mellom disse posisjonene, men knyttet an til Rt. 2013 s. 421 (Utv. 2013 s. 711) Tronviken, som gjaldt spørsmålet om aktiviteten til et inkassoselskap, som var engasjert til å drive inn fordringer for en ellers temmelig passiv skattyter, skulle regnes med ved vurderingen av om denne drev virksomhet (svaret var ja). I denne dommen tok Høyesterett utgangspunkt i kriteriet «regning og risiko». Dette er, het det, riktignok først et fremst et kriterium som brukes for å skille virksomhetsinntekt fra arbeidsinntekt i tjenesteforhold. Det kan imidlertid også ha betydning for spørsmålet om inkassoselskapets aktivitet skulle regnes som skattyterens. Slik brukt må «det anlegges en bred betraktning, hvor det må vurderes hvem som har den reelle interessen i aktiviteten». Med et sitat fra Tronviken ble det gitt uttrykk for at man bl.a. må ta hensyn til «om skattyter bærer tap og får gevinst» av investeringen (Thinggaard-dommen avsnitt 38).

Kriteriet om den «reelle interessen» gir imidlertid ofte ikke veiledning i nærståendetilfeller8, hvor interessene gjerne er sammenfallende. I stedet knyttet førstvoterende an til karakteristiske trekk ved den aktuelle typen selskaper, nemlig at «de skaffer seg fortjeneste ved at utviklingen av porteføljeselskapene gir disse høyere verdi, som kan tas ut som gevinst på aksjene» (avsnitt 41).9 Den personen som gjør jobben – Haglund i det aktuelle tilfellet – vil «få vederlag for sine tjenester til Thinggaard enten gjennom lønn eller utbytte». Og derav følger: «Jeg kan da heller ikke se at det er avgjørende for spørsmålet om Haglunds aktivitet for Peterson-gruppen er en del av virksomheten i Thinggaard, at han ikke mottok lønn fra dette selskapet» (avsnitt 41). Den endelig konklusjon følger så i avsnitt 42:

«Avgjørende for meg … er … at Haglunds personlige engasjementer i porteføljeselskaper ved stiftelsen av Thinggaard i 2000 ble lagt til dette selskapet. … Samlet sett gir dette etter mitt syn tilstrekkelig holdepunkter for at den aktiviteten som Haglund utførte for Peterson-gruppen, må regnes som en del av aktiviteten i Thinggaard.»

Det er ikke vanskelig å være enig i dette resultatet. Derimot er det vanskelig å se hvordan det stemmer med den enstemmige dommen i Raise-saken, avsagt av de samme dommere samme dag. Der er det i praksis eneste argumentet for ikke å regne aktiviteten til ansatte i andre konsernselskap med til Raise Internationals aktivitet, at det ikke var belastet lønn til dem som gjorde jobben hos Raise International. Når dette ikke ble avgjørende i Thinggaard-dommen, er spørsmålet hvordan forskjellen kan forklares. En forskjell er åpenbart at Thinggaards virksomhet var en klar fortsettelse av den virksomheten som Haglund hadde drevet som enkeltpersonforetak frem til 2000. Men reelt er forskjellen ikke stor. I Raise-tilfellet hadde gründeren opparbeidet frisørvirksomheten i Norge, og poenget med Raise International var å ekspandere til Storbritannia og Sverige. Gründeren selv og hennes nærmeste medarbeidere var aktive i Raise International for å få dette til, og drev altså via Raise International omtrent samme virksomhet som de hadde bygd opp i Norge. De beregnet ikke noe løpende honorar for sin aktivitet, men satset rimeligvis på inntekt i form av aksjeutbytte og/eller aksjegevinst i fremtiden. Parallellen til Haglunds forhold til Thinggaard synes åpenbar. Strengt tatt var det mer nærliggende å kreve belastning av lønnsutgifter i Thinggaard, fordi Haglund var ansatt i selskapet, mens det ikke gjaldt for dem som gjorde innsatsen i Raise International. At Raise satset på ekspansjon internasjonalt, mens Thinggaard utvidet Haglunds virksomhet nasjonalt, kan vanskelig ha noen betydning.

En annen mulig forskjell som skimter igjennom i førstvoterendes premisser, er at det her dreide seg om et såkalt ventureselskap. I slike selskap skal det, om man følger førstvoterende, ikke være noe vilkår at lønn er belastet for å regne med andres aktivitet ved spørsmålet om det er utøvd virksomhet (avsnitt 41). I Raise-dommene har dette momentet ikke fremme, rimeligvis fordi Raise International ikke ble ansett som et ventureselskap. Forskjellen skal være at i ventureselskap foretas investering med sikte utvikling og salg med gevinst etter en viss tid. Slik var det åpenbart ikke i Raise. Men å la denne forskjellen være avgjørende for om det skal oppstilles et vilkår om at lønnen er belastet selskapet, for at vedkommendes aktivitet skal regnes med virksomhetsvurderingen, er det vanskelig å forstå logikken i. Det gir dessuten en temmelig uklar grense. Dette understreker det urimelig i konklusjonen i Raise-dommen.

Førstvoterende henviste flere steder til Rt. 2015 s. 628 (Utv. 2015 s. 1365) Solér, og i avsnitt 64 anførte hun generelt at den aktuelle saken har betydelig likhet med Solér-saken. Det er umiddelbart overraskende, for den saken gjaldt spørsmålet om Solérs aktivitet i Nye Start AS kunne regnes med som aktivitet hos Solér, men i den aktuelle saken er det spørsmål om Haglunds aktivitet kan regnes med som aktivitet hos Thinggaard. Statens argumentasjon i Solér-dommen – at aksjonærens aktivitet helt ut måtte regnes som selskapets og ikke aksjonærens aktivitet – synes å støtte aksjonærens, og ikke statens, argumentasjon i Thinggaard-saken. Denne forskjellen er påpekt av annenvoterende (avsnitt 75), og man må være enig med ham i det er «en vesentlig forskjell». Men førstvoterende så kanskje en parallell på en annen måte: Det var Thinggaard som var långiver (indirekte) til Peterson-gruppen, og Haglund var aktiv i Peterson-gruppen. Solér-dommen kan ta sies å gi støtte for at Haglunds aktivitet i Peterson-gruppen ikke bare skulle tilordnes aktivitet hos Peterson-gruppen, men også som aktivitet hos Haglund. Og Haglunds aktivitet skulle i sin tur regnes med avgjørelsen av Thinggaard drev virksomhet.

Som foran nevnt, ser det ut fra beskrivelsen i avsnitt 3 i dommen ut til at etableringen av Thinggaard ikke skjedde med skattemessig kontinuitet. Om det hadde vært tilfelle, måtte man vel ha tatt hensyn til at omdannelse med kontinuitet forutsetter at selskapet overtar virksomheten, jf. fsfin. 11-20-2.

Det er altså vanskelig å forene de to dommene på dette punktet. I betraktning av at resultatet og resonnementet i Raise-dommen ikke unndrar seg kritikk, mens resultatet i Thinggaard-dommen er rimelig, er det fristende å gi uttrykk for at det først og fremst er Thingaard-dommen som reflekterer gjeldende rett (selv om den er avsagt under skarp dissens). (At denne er avsagt sist, kan vel neppe tillegges betydning siden de er avsagt samme dag.)

Etter at det var konstatert at Haglunds aktivitet skal regnes med avgjørelsen av om Thinggaard driver virksomhet, kunne man umiddelbart trodd at spørsmålet om virksomhetsutøvelse, og langt på vei også spørsmålet om tilknytning, var avgjort. For Haglund drev utvilsomt virksomhet i enkeltmannsforetaket frem til 2000, og det er ikke noe som tyder på aktiviteten er blitt mindre omfattende senere. Og lånet var åpenbart gitt som del av investerings-/utviklingsaktiviteten. Men det oppstår to nye spørsmål (som førstvoterende ikke holder særlig godt fra hverandre). Et spørsmål har utgangspunkt i at tapet er knyttet til Thinggaards investerings- og utviklingsaktivitet. Staten hevdet at Haglunds arbeid for Thinggaard bare gjaldt konsulentvirksomhet, og altså ikke investerings- og utviklingsvirksomhet, mens aksjonæren hevdet at investering- og utviklingsaktiviteten og konsulentaktiviteten inngikk i et «integrert hele» (avsnitt 43). Det andre spørsmålet gjelder forholdet til aktivitet i kraft av å være aksjonær: For å kunne regnes som aktivitet for aksjonæren (her Thinggaard) i virksomhetsvurderingen, må aktiviteten etter en konkret vurdering gå «utover alminnelige aksjonærbeføyelser» (avsnitt 47); på sistnevnte punkt henviste førstvoterende til Rt. 2015 s. 628 (Utv. 2015 s. 1365) Solér.

Skal det førstnevnte spørsmålet ha selvstendig betydning ved siden av spørsmålet om Haglunds aktivitet kan tas i betraktning ved bedømmelsen av selskapets aktivitet, må synspunktet vel være at Thinggaard egentlig drev to forskjellige virksomheter – én som gjaldt investering/utvikling, og en som gjaldt konsulentaktivitet – og at investerings/utviklingsaktiviteten, som långivningen knyttet seg til, var for lite omfattende til å være virksomhet. Men noen drøftelse av en mulig slik oppdeling, finner man ikke hos førstvoterende. Hun synes å forutsette at all aktivitet som Haglund utøvde knyttet til Peterson-engasjementet, også konsulenttjenestene, skal regnes med og under ett. Dette fremgår særlig av avsnitt 54, med sitat fra lagmannsretten, som klart nok er basert på at konsulenttjenestene skal regnes med som relevant aktivitet. Det samme fremgår av avsnitt 55:

«Thinggaards aktivitet rettet mot Peterson-gruppen besto i den aktuelle perioden av långivning, integrert rådgivning og administrativ og ledelsesmessig støtte.»

Og konsulenthonorarene var ikke små: Thinggaard fakturerte 1,75 millioner kroner i slikt honorar for 2009, og det er opplyst at det var omtrent på samme nivå de foregående år (avsnitt 54). Med dette omfanget er det vanskelig å se at det kan ha vært den minst tvil om at aktiviteten var omfattende nok til å være virksomhet.

Det siste spørsmålet var om det forelå tilstrekkelig tilknytning mellom Thinggaards virksomhet og fordringen. Høyesterettspraksis har gjerne oppstilt et vilkår om at denne tilknytningen må være «særlig og nær» (selv om dette neppe er en treffende karakteristikk av for alle tilfeller hvor tilknytningsvilkåret har vært ansett oppfylt), og dette vilkåret oppstilte førstvoterende også her (avsnitt 57). Hun synes ikke å ha vært i særlig tvil om svaret: lånet var en nødvendig del av investeringen i Peterson-gruppen, og poenget med Thinggaards virksomhet var nettopp å tjene penger på å investere i selskaper (avsnitt 60). At lånet var gitt til Risløkka og ikke direkte til Peterson-gruppen, kunne ikke få «avgjørende betydning» (avsnitt 61).

Annenvoterende (dommer Bergh, med følge av dommer Utgård) kom til at Haglunds aktivitet med Peterson-investeringen ikke kunne tas betraktning ved avgjørelsen av om Thinggaard drev virksomhet. Han begynte med å konstatere at Haglunds innsats som styreleder og styremedlem i selskaper i Peterson- gruppen, måtte anses som verv utført for disse selskapene; slik aktivitet kunne altså ikke tas i betraktning ved spørsmålet om Thinggaard drev virksomhet (avsnitt 71–73); førstvoterende var neppe uenig i dette (jf. avsnitt 55).

Når det gjaldt Haglunds øvrige aktivitet (med unntak av konsulentaktiviteten, se nedenfor om den), sluttet annenvoterende seg til statens syn om at det måtte foreligge et privatrettslig grunnlag for at hans aktivitet skulle tas i betraktning ved vurderingen av Thinggaards aktivitet (avsnitt 76), og dette grunnlaget måtte være dokumentert og etterprøvbart (avsnitt 77). Annenvoterende knyttet så an til sitt votum i Raise-saken og pekte på at ingen lønns- eller andre kostnader knyttet til Haglunds aktivitet for Peterson-gruppen, var belastet Thinggaard (avsnitt 80). Arbeidet var dermed ikke utført for Thinggaards regning. Synspunktet innebærer at annenvoterende ikke legger noen som helst vekt på at Thinggaard videreførte den virksomheten som Haglund drev som enkeltpersonforetak frem til 2000.

For konsulentaktiviteten var annenvoterende likevel litt mer i tvil (selv om Thinggaard vel ikke var belastet noen lønn osv. for denne aktiviteten heller), for her var det ved konsulentavtalen mellom Peterson-gruppen og Thinggaard etablert «et visst formelt grunnlag». Annenvoterende kom likevel til at dette ikke kunne være avgjørende, og her kommer forskjellen mellom investerings-/utviklingsvirksomhet og konsulentvirksomhet frem for fullt (avsnitt 83):

«Jeg ser det slik at i den utstrekning Thinggaard har drevet konsulentvirksomhet, har det vært tale om en selvstendig virksomhet som er adskilt fra de investeringene som selskapet hadde gjort i Peterson-gruppen. … Det er ikke holdepunkter for at investeringene i Peterson-gruppen skulle være gjort med det formål for øye å sikre Thinggaard konsulentoppdrag og dermed inntekter fra konsulentvirksomhet.»

Haglunds aktivitet som konsulent kunne altså ikke regnes med ved avgjørelsen av om Thingsgaards aktivitet var tilstrekkelig omfattende til å utgjøre virksomhet.

Det kan sies at annenvoterendes standpunkt er best i tråd med Høyesteretts dom i Raise-saken. Men flere side ved hans problemstilling og resonnement innbyr til diskusjon. Det første er hans aksept av statens syn om at det avgjørende er hvordan partene privatrettslig har innrettet seg. Dette dokumenteres med henvisning til Rt. 2009 s. 813 (Utv. 2009 s. 949) Gaard/Tveit. Som omtalt i kommentaren til Ai Lease-dommen i pkt. 4 foran, har denne forfatter i flere saker kritisert denne tilnærmingen. Der er det også omtalt at Ai Lease-dommen innebærer en viss korrigering av synspunktet. Et annet punkt er problemstillingen i avsnitt 70 «om hvem Haglunds aktivitet skal tilordnes» (avsnitt 70). Denne språkbruken hos annenvoterende synes å forutsette at aktivitet bare kan tilordnes ett subjekt, og når dette er Haglund, kan det ikke være Thinggaard. Men her ser det ut til at bruken av termen «tilordnes» fører tanken på avveie. Spørsmålet er om Haglunds aktivitet kan tas i betraktning ved avgjørelsen av om Thinggaard driver virksomhet. Det kan godt være tilfelle selv om (også) Haglund anses å drive virksomhet. Dette var situasjonen i Tronviken-saken: Det var vel ingen tvil om at inkassoselskapet drev virksomhet og skulle skattlegges etter virksomhetsreglene for sin egen inntekt. Høyesterett avgjorde at inkassoselskapets aktivitet likevel skulle tas i betraktning ved bedømmelsen av om kravet til aktivitet for å utøve virksomhet, var oppfylt hos oppdragsgiveren Tronviken. Man bør trolig unngå termen «tilordning» for denne problemstillingen.

Om betydningen av å legge avgjørende vekt på at det ikke er utgiftsført lønn, se bemerkningen til Raise-dommen foran.

7. HR-2017-350-A (Utv. 2017 s.722) Rauma Energi – gjeld eller egenkapital

Denne dommen gjelder spørsmålet om innskudd av såkalt hybrid kapital i aksjeselskap skal anses som gjeld eller egenkapital og føyer seg således til Rt. 2001 s. 851 (Utv. 2001 s. 1251) Preferansekapital og Rt. 2010 s. 790 (Utv. 2010 s. 1083) Telecomputing.

Rauma kommune eide alle aksjene i Rauma Energi AS. I 2002 inngikk kommunen og selskapet en «avtale om ansvarlig lån» på 60 millioner kroner fra kommunen til selskapet.

Uten at det egentlig har betydning for avgjørelsen i saken, hører det med til konteksten at lånet ble finansiert av egenkapitalposter i selskapet: dels ekstraordinært utbytte og dels nedskrivning og tilbakebetaling av overskuddsfond. Det skatteøkonomiske poeng med dette er at selskapet – forutsetningsvis – får fradrag for gjeldsrentene, mens kommunen ikke er skattepliktig for renteinntekten, jf. sktl. § 2-30, 1. ledd c. Tilsvarende operasjoner er gjennomført av flere kommuner og kommuneeide kraftselskaper, og dette er interessante eksempler på skatteplanlegging utført av offentlige organer. Slike opplegg rammes imidlertid nå av gjeldsrentebegrensningsregelen i sktl. § 6-41: Debitor er et selskap (sktl. § 6-41, 1. ledd a) og kreditor, kommunen, er en innretning som eier selskapet (sktl. § 6-41, 4. ledd b).

Klassifiseringen av kapitaltilskuddet hadde ingen betydning for kommunens stilling, for også som aksjeutbytte var det skattefritt på kommunens hånd under fritaksmetoden, jf. sktl. § 2-38, 1. ledd g.

Etter avtalen skulle det ansvarlige lånet og renteforpliktelser ha prioritet etter all annen gjeld; lånet skulle ikke kunne brukes til motregning mot krav som selskapet måtte ha mot kommunen; selskapet skulle betale en rente som ved avtalens inngåelse var syv prosent, men som kommunen skulle fastsette forskuddsvis for hvert år, likevel slik at renten ved endring ikke kunne settes høyere enn NIBOR 12 mnd + 1 prosent; kommunen kunne ikke oppsi lånet eller kreve tilbakebetaling, unntatt ved salg eller fusjon av selskapet; selskapet kunne som låntaker si opp lånet med tre måneders varsel; partene kunne kreve reforhandling dersom forutsetningene for avtalen ble vesentlig endret (avsnitt 2).

Sakene gjaldt inntektsårene 2002 – 2013 (med unntak av et par år), og i hele denne tiden hadde rentesatsen vært syv prosent.

Skattekontoret la til grunn at kapitaltilskuddet skulle anses som egenkapital og ikke som gjeld og at det derfor ikke var hjemmel i sktl. § 6-40 for fradragsrett for gjeldsrenter. For utdeling på egenkapitalinnskudd er det ikke fradragsrett (førstvoterendes uttrykk «utgifter til kapitalavkastningen» (avsnitt 32) er neppe helt vellykket). Skattekontorets vedtak ble opprettholdt av skatteklagenemnda (under dissens).

Skattyteren (selskapet) tapte i tingretten, vant i lagmannsretten, men tapte enstemmig i Høyesterett.

Førstvoterende (dommer Noer, med følge av dommerne Falch, Kallerud og Webster og justitiarius Øie) tok utgangspunkt i av hverken lov eller forarbeider til sktl. § 6-40 gir «videre veiledning» for å trekke grensen mellom lån og egenkapitalinnskudd ved hybride finansinstrumenter. Det skal da (avsnitt 33)

«… foretas en samlet vurdering av kapitalinnskuddets egenskaper. Det avgjørende er om kapitaltilførselen har størst likhet med lån eller med egenkapital.»

Som belegg for dette henvises det først til Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) kap. 13.3 (avsnitt 33). Dette er imidlertid ikke forarbeider til rentefradragsregelen og de kan derfor høyst ha vekt som etterarbeid. Viktigere er det at førstvoterende også henviser til Preferansekapital- og Telecomputing-dommene.

Denne forfatter har i kommentar til Telecomputing-dommen (i SR 2011 s. 315) pekt på at premissene i denne dommen skyter tilbakebetalingsplikten helt i forgrunnen som det avgjørende kriterium og nærmest behandler de øvrige omstendighetene i saken som momenter i vurderingen av om det foreligger tilbakebetalingsplikt, og at vurderingstemaet i Telecomputing-dommen dermed kunne synes å avvike fra det i Preferansekapital-dommen. I Rauma Energi-dommen understreket Høyesterett at spørsmålet skal avgjøres ut fra en samlet vurdering, men analysen i dommen viser at tilbakebetalingsplikten er overlegent viktigst.

På denne bakgrunn er førstvoterendes resonnement bygd opp slik at hun først analyserte de enkelte momentene som er relevante (avsnitt 35 – 69) og så avsluttet med en kort samlet vurdering (70–71).

Førstvoterende tok først for seg det som omtales som partenes «formelle behandling av kapitalinnskuddet» (avsnitt 36). Med dette tok hun sikte på til hva partene har kalt avtalen (avsnitt 37) og hvordan de har håndtert den regnskapsrettslig og i selvangivelsen (avsnitt 39). Slikt kunne bare være et «utgangspunkt for vurderingen» og kunne «ikke tillegges særlig vekt». Motstykket til slikt er «den privatrettslige realiteten mellom partene», som anses som «avgjørende» (avsnitt 38, tilsvarende avsnitt 39). Med dette må det siktes de til rettigheter og plikter som avtalen etablerer mellom partene. Når førstvoterende skrev at den privatrettslige realiteten er «avgjørende», må det innebære at de etterfølgende momentene (tilbakebetalingsplikt osv.) anses som momenter ved avgjørelsen av hva som er den privatrettslige realiteten.

Termen «realiteten» (avsnitt 38) og «det reelle forhold» (avsnitt 39) brukes altså her som motsetning til hva partene har kalt avtalen, og hvordan den er regnskapsført og ført i selvangivelse. I andre sammenhenger hender det at «realiteten» betegner hvordan partene faktisk innretter seg, i motsetning til hva som følger av f.eks. en avtale. Er ytterligere variant er det når man, typisk i omgåelsessaker, holder den økonomiske realitet opp mot den rettslige form. Disse ulike betydninger av termen «realitet» og beslektede termer tilsier en forsiktighet i omgangen med dem (se denne forfatters kommentarer i SR 2016 s. 206).

Førstvoterende føyde til i avsnitt 38: «Vurderingen skal foretas på grunnlag av rettsforholdets karakter ved etableringen, jf. Rt. 1998 s. 383 på s. 392». I betraktning av at det ikke var spørsmål om at rettsforholdet kunne ha forandret seg over det aktuelle tidsrom, er det ikke godt å si hvorfor dette er nevnt. Det er neppe heller helt treffende. Saken fra 1998 gjaldt spørsmålet om utbetalinger fra selskap til eneaksjonær og styreleder, og som overhodet ikke var oppgitt i selvangivelsen, skulle anses som lønn (ev. utbytte) eller lån. Dommen er sterkt preget av bevisbedømmelse, og overføringsverdien synes allerede av den grunn å være begrenset. Denne dommen viser videre til Rt. 1994 s. 326 der det springende punkt var om en ansatts salg av en fast eiendom til arbeidsgiveren var skjedd til overpris. Dommen gir uttrykk for at prisforholdene skal vurderes på det tidspunkt da salgsavtalen ble inngått. Også dette er en problemstilling nokså fjernt fra den som Rauma Energi-dommen gjelder. Ved karakterising av rettsforhold, som er det denne dommen gjelder, kan man nok dessuten tenke seg at karakteristikken endrer seg underveis, f.eks. ved at partene begynner å innrette seg på andre måter enn det avtalen gir anvisning på. Uttalelsen i Rauma Energi-dommen avsnitt 38 er uten kontekst og henvisningen gir altså liten støtte; uttalelsen bør derfor ikke tillegges betydning i andre saker.

Førstvoterende kom så til tilbakebetalingsplikten, som omtales det «mest sentrale kjennetegnet for gjeld» og «det viktigste momentet» ved avgjørelsen (avsnitt 40). Sammenfatningen i avsnitt 71 indikerer at dette var nærmest avgjørende for utfallet av saken (av «størst betydning»). Avtalen inneholdt ikke noe om tilbakebetalingsplikt. Tvert om var det uttrykkelig sagt at långiveren ikke kunne si opp låneavtalen; långiveren hadde altså gitt avkall på retten til å kreve betaling ved påkrav etter gjeldsbrevloven § 5, 1. ledd, 2. punktum. Avtalen bestemte også at kommunen ikke kunne bruke kravet til motregning mot krav selskapet måtte ha på kommunene. Det eneste snev av rett for kommunen til å kreve lånet tilbakebetalt, gjaldt etter avtalen ved salg eller fusjon av selskapet. Selskapet på sin side hadde rett til å si opp låneavtalen med tre måneders varsel; i så fall skulle det forhandles om tilbakebetalingsspørsmålet.

Det var på dette punkt førstvoterende og Høyesterett skilte lag med lagmannsretten, som hadde gitt skattyter medhold i at kapitalinnskuddet var lån. Lagmannsretten hadde lagt avgjørende vekt på at kommunen som generalforsamling i selskapet kunne instruere selskapets styre om å si opp lånet. Å ikke trekke inn dette, var etter lagmannsrettens oppfatning å underslå «åpenbare realiteter» og anlegge en «formell betraktning».

Med den vekt førstvoterende tidligere i sitt votum hadde lagt på «realiteten», kunne det være nærliggende å tro at lagmannsrettens synspunkt ville gjøre inntrykk. Men førstvoterende ga uttrykk for at spørsmålet om det forelå gjeld eller egenkapital måtte «primært vurderes ut fra avtalen mellom partene». Kommunens innflytelse over selskapet skyldes imidlertid ikke avtalen, men eierposisjonen (og – underforstått – den myndighet som selskapslovgivningen legger til eierposisjonen). Kommunestyret opptrer i ulike roller (avsnitt 47):

«Når kommunestyret opptrer som sådant, ivaretar det kommunens rolle som kreditor. Når kommunestyret opptrer som generalforsamling i selskapet, ivaretar det selskapets rolle som debitor. Rauma kommune og generalforsamlingen i Rauma Energi AS kan derfor ikke likestilles ved avgjørelsen av om kapitalinnskuddet er gjeld eller egenkapital.»

Resonnementet viser på en interessant måte at det er plass for argumenter basert på formelle forhold. Førstvoterendes argumentasjon har atskillig for seg, for det er ikke nødvendigvis de samme hensynene kommunen skal ta i de to rollene.

Inne i resonnementet skrev førstvoterende også: «Kommunen og selskapet er dessuten to ulike rettssubjekter som prinsipielt sett skal vurderes hver for seg.» Betydningen av dette synspunktet er imidlertid ikke like innlysende. For det er jo spørsmål om å vurdere kommunens rolle i begge egenskaper, ikke om å identifisere kommunen og selskapet. At det dreier seg om og legges til grunn at selskapet og kommunen er to subjekter, er dessuten en forutsetning for at det overhodet kan bli tale om noe rentefradrag. Men synspunktet kan kanskje forstås som et uttrykk for et armlengdesynspunkt, som i sin tur kan gi støtte for at man må holde fra hverandre kommunestyrets to roller; slik forstått støtter det førstvoterendes hovedsynspunkt, men sier heller ikke noe særlig mer. Det er kanskje noe i denne retning førstvoterende tok sikte på med kompliserte bemerkninger om interessefellesskap i de to første setningene i avsnitt 48: «I utgangspunktet skal selskaper som står i interessefellesskap, behandles som separate selskap. Noe annet ville føre til at samme rettsforhold kunne bli klassifisert skatterettslig ulikt avhengig av eierforhold mellom partene.»

Førstvoterende summerte opp dette punktet med å gi uttrykk for at mangel på alminnelig tilbakebetalingsplikt, «taler med tyngde» mot å klassifisere kapitaltilskuddet som gjeld (avsnitt 50).

Underveis er førstvoterende innom et par synspunkter som det kan være litt vanskelig å plassere. I avsnitt 48 gis det uttrykk for at «(k)ravene til dokumentasjon for at det er realitet i et avtaleforhold som er delvis skattemessig motivert, vil gjennomgående være strenge når avtalen er inngått mellom parter som har et interessefellesskap, jf. Rt. 2000 s. 1739 på s. 1747.» Det er uklart hva førstvoterende siktet til med dette. Noe bevisspørsmål forelå jo ikke i saken, og noe spørsmål om krav til dokumentasjon var derfor heller ikke reist. Det punktet i dommen fra 2000 (Pre Finans) som det henvises til, gjelder bevisspørsmål. Formuleringen «dokumentasjon for at det er realitet i et avtaleforhold» kan dessuten misforstås. Om det er realitet i et rettsforhold eller ikke, beror i det vesentlige på rettslige betraktninger, ikke på bevisbedømmelse (selv om det kan være aktuelt med bevisbedømmelse for faktiske forhold som kan ha betydning for å vurdere den rettslige realiteten), med mindre man med «realitet» mener det motsatte av pro forma.

I avsnitt 49 heter det: «Noe annet er at eierforholdet kan gjøre at momenter som normalt vil ha betydning for skillet mellom gjeld og egenkapital, får redusert vekt fordi eierforholdet gjør momentene mindre egnet til å gi veiledning om karakteren av kapitaltilskuddet.» Dette er trolig ment som et frempek mot avsnitt 66 om prioritet og avsnitt 69 om organisatoriske rettigheter. Førstvoterendes poeng er det at som eneeier av selskapet spiller prioritet mellom kapitaltilskuddet og aksjekapitalen ingen praktisk rolle, samt at kommunen allerede som eier har full styringsrett over selskapet. Se nærmere nedenfor om disse momentene.

Staten anførte at manglende avtale om misligholdsbeføyelser taler for at innskuddet skal klassifiseres som egenkapital. Dette ble tillagt vekt i Preferansekapital-dommen (Rauma Energi-dommen avsnitt 52). Førstvoterende pekte på at misligholdsregler er vanlig i låneavtaler, mens det ikke er plass for slikt for egenkapital. For hovedstolen hadde dette etter førstvoterendes mening sin naturlige forklaring i at det ikke forelå noen tilbakebetalingsplikt og dermed ingen plikt å misligholde. For plikten til å betale renter hadde avtalen en bestemmelse om morarente, og førstvoterende pekte også på at bakgrunnsretten etter omstendighetene gir grunnlag for ytterligere misligholdsbeføyelser. Likevel konstaterte hun at mangelen på avtalte misligholdsbeføyelser «kan … trekke i retning av egenkapital. Noe tungtveiende moment er dette imidlertid ikke» (avsnitt 55).

Neste moment var avkastningen av kapitaltilskuddet. Typisk for avkastning av egenkapitalinnskudd er at de varierer med selskapets økonomi, mens en lånekreditor typisk skal ha den avtalte renten uansett. Førstvoterende ga uttrykk for at renteklausulen i avtalen «trekker i retning av lån». Avtalen sier ikke noe om at renten skal tilpasses selskapets økonomi til enhver tid (avsnitt 59):

«Renten følger i utgangspunktet av avtalen, den fastsettes forskuddsvis av kreditor, og den er etter avtalen ikke bundet til selskapets overskudd.»

Kapitalens såkalt tapsabsorberende evne ble tillagt betydelig vekt i Preferansekapital- og Telecomputing-dommene. Med dette siktes det til at selskapet kan beslutte nedskrivning av aksjekapitalen bl.a. med sikte på dekke tap, asl. § 12-1, 1. ledd nr. 1. Ved en slik nedskrivning får aksjonærene ikke noe utbetalt, men ved senere likvidasjon eller kapitalnedsettelser gjenstår bare det nedskrevne beløp som aksjeinnskudd. Som lånedebitor kan selskapet naturligvis ikke redusere lån på noen slik måte.

I Rauma Energi-saken ga avtalen ikke noe grunnlag for at kapitaltilskuddet hadde noen slik tabsabsorberende evne, i likhet med det som gjaldt i Telecomputing-saken, men i motsetning til det som ble lagt til grunn i Preferansekapital-dommen.10 Isolert sett er dette et trekk som er typisk for lån og ikke for egenkapitalinnskudd. Førstvoterende tilla imidlertid dette «mindre vekt når ikke er avtalt tilbakebetaling av lånet» (avsnitt 62).

Dette forklares ikke nærmere, men synspunktet må antas å være at det ikke spiller noen rolle hvor stort lånet er – altså om det er nedskrevet for dekke underskudd eller ikke – når det likevel aldri skal betales tilbake. Ved oppløsning av selskapet skal eneaksjonæren/den som har gjort kapitalinnskuddet uansett utbetales det som gjenstår etter at (øvrige) kreditorer er dekket. Men skatterettslig kan det ha betydning å avgjøre hvor mye av dette beløpet som er tilbakebetaling av lån og hvor mye som er likvidasjonsutbytte. Dette gjelder særlig hvor aksjonær/innskyter er fysisk person og således er skattepliktig for aksjegevinst ved likvidasjon av selskapet. Hvor aksjonær og kapitalinnskyter ikke er identisk, har spørsmålet betydning også for fordeling av verdiene ved likvidasjon: Om innskuddet er nedskrevet for å dekke underskudd (og altså har tapsabsorberende evne), skal innskyteren ha tilsvarende mindre ved likvidasjonen, og det blir dermed mer igjen til aksjonærene. Dette synes å innebære at førstvoterendes syn om at kapitalens tapsabsorberende evne har mindre vekt hvor lånet ikke skal tilbakebetales, bare er relevant hvor aksjonær og kapitalinnskyter er identisk (slik det var i den aktuelle saken).

Spørsmålet om kapitalens tabsabsorberende evne synes dessuten å ha betydning for omfanget av renteforpliktelsen, og det må gjelde også i tilfeller som det foreliggende, hvor aksjonær og kapitalinnskyter er identisk: Ved en gitt rentefot medfører redusert hovedstol lavere rente. Kommunen kunne riktignok tenkes å kompensere dette med å øke rentesatsen tilsvarende. Men taket på NIBOR + 1 % ville i praksis forhindre dette – 12 mnd. NIBOR var i 2013 ca. 2,8 %. For renteplikten ville det derfor hatt betydning om kapitalinnskuddet hadde tapsabsorberende evne.

Førstvoterendes bemerkning på dette punkt kan etter dette ikke forstås slik at overalt hvor det ikke foreligger tilbakebetalingsplikt, har spørsmålet om kapitalinnskuddets tapsabsorberende evne ingen eller bare liten betydning. Dette bekreftes av Preferansekapital-dommen, der det ikke var identitet mellom aksjonær og kapitaltilskyter; den tabsabsorberende evne (som der forelå) ble tillagt stor vekt, selv om det ikke forelå noen tilbakebetalingsplikt for kapitalinnskuddet. Det kan dessuten konstateres at den beskjedne vekt som førstvoterende la på dette momentet i Rauma Energi-saken, ikke stemmer helt med Høyesteretts vekt på momentet i Telecomputing-dommen, som også gjaldt et tilfelle hvor eneaksjonær og kapitalinnskyter var identisk. Her heter det nemlig mer kategorisk at mangel på tabsabsorberende evne «taler for å anse overføringene som fremmedkapital» (Telecomputing-dommen avsnitt 48).

Førstvoterende avsluttet punktet om kapitalens tapsabsorberende evne med denne formulering: «Selskapet står da [dvs. når det ikke foreligger tilbakebetalingsplikt] i praksis fritt til å disponere kapitalen» (avsnitt 62). Det er ikke helt klart hva det siktes til med dette. Et selskap står for så vidt fritt til å disponere både egenkapital og lånekapital innenfor de grenser som gjelder for forsvarlig forvaltning av selskapet. Det er mulig at utsagnet bare tar sikte på at når det ikke foreligger tilbakebetalingsplikt, trenger ikke selskapet å skaffe seg likviditet på et bestemt tidspunkt for å betale lånet tilbake. Men det er ikke innlysende hva dette har å gjøre med kapitalens tapsabsorberende evne. En nedskrivning av kapital for å dekke regnskapsmessig underskudd krever ikke at kapital finnes tilgjengelig i likvid form. Det er tvert om særlig hvor selskapet går dårlig og har trang økonomi at nedskrivning av kapitalen for å dekke tap, er aktuelt.

At kapitalinnskuddet hadde prioritet foran egenkapitalen (men etter (øvrig) gjeld), hadde etter førstvoterendes syn ingen reell betydning siden kommunen eide både selskapet og kapitalinnskuddet (avsnitt 66). Hun synes derfor ikke å ha tillagt dette vekt overhodet. Imidlertid holdt hun – under henvisning til Matre: Gjeld og renter (2012) – muligheten åpen for at etterprioriterte kapitaltilskudd kunne være mer utsatt for å bli klassifisert som egenkapitaltilskudd enn uten slik etterprioritering, hvor det har praktisk betydning (typisk fordi aksjonær og kapitalinnskyter ikke er identiske).

Endelig tok førstvoterende opp momentet kontroll- og styringsrett over selskapet, som er typisk for egenkapital, men atypisk for lån. Avtalen ga ikke kommunen noen slike rettigheter. Men førstvoterende synes ikke å ha tillagt dette noen vekt, fordi kommunen allerede hadde full styringsrett i kraft av å være eneeier (avsnitt 69). Dette impliserer at også dette momentet kan stå i en annen stilling hvor det ikke er identitet mellom aksjonær og kapitalinnskyter.

I en kort sammenfatning pekte førstvoterende, som alt nevnt, på manglende tilbakebetalingsplikt som det som har «størst betydning» (avsnitt 71). I tillegg pekte hun på at «det var uten reell betydning for partene at kommunens kapitalinnskudd i selskapet var splittet i egenkapital og ‘ansvarlig lån’». Dette må sikte til momentene tapsabsorberende evne, prioritet og kontroll- og styringsrett, fordi der det ikke er full identitet mellom aksjonær og kapitaltilskyter, vil spørsmålet om innskuddet er egenkapital eller lån, kunne ha betydning på disse punkter.

Førstvoterende avsluttet med å si at de «andre momentene i saken trekker i ulik retning, og har uansett ikke tilstrekkelig vekt til å oppveie mangelen på tilbakebetalingsplikt» (avsnitt 71). Det er egentlig bare to slike andre momenter, nemlig mangel på avtalte misligholdsbeføyelser, og avtalen om avkastning. Mens mangel på avtale om misligholdsbeføyelser trekker svakt i retning av egenkapital, er normeringen av renten i avtalen det eneste moment som med en viss vekt trekker i retning av lån.

Sammenfattende må det kunne sies at selv om førstvoterende tar utgangspunkt i at spørsmålet skal avgjøres ved en helhetsvurdering (som i Preferansekapital-dommen), er hun i resultatet svært nær Høyesteretts syn i Telecomputing-dommen, som altså kan forstås slik at tilbakebetalingsplikten er prinsipielt avgjørende (og at helhetsvurderingen kommer inn først hvis det er tvil om det foreligger tilbakebetalingsplikt etter avtalen). Det var lite annet enn manglende tilbakebetalingsplikt som talte for at det forelå egenkapital (bare mangel på avtalte misligholdsbeføyelser, som talte lite). Men det var på den annen side nærmest bare renteklausulen som talte for lån, når betydning av manglende tapsabsorberende evne, prioritet og styring- og kontroll ble ansett å være uten reell betydning pga. sammenfallet mellom aksjonær- og kapitalinnskyterposisjonen. Det er derfor nok for dristig å ta dommen til inntekt for at synspunktet i Telecomputing – om tilbakebetalingsplikten som det prinsipielt avgjørende – er stadfestet. For et tilsvarende tilfelle hvor det ikke er slik identitet på eier- og kapitalinnskytersiden – og der altså manglende tapsabsorberende evne, prioritet og styrings- og kontrollhensyn kan komme inn i bildet – er det ikke gitt at resultatet vil bli det samme som i dommen.

8. HR-2017-2410-A (Utv. 2018 s. 1) Armada – sktl. § 14-90

Dette er den første høyesterettsdommen om den spesielle omgåelsesregelen i sktl. § 14-90. Det har vært uklarhet om forståelsen av flere sider ved denne bestemmelsen, og dommen avklarer noen av disse. Den kaster også lys over enkelte sider ved den ulovfestede omgåelsesregelen. Dommen har derfor krav på betydelig interesse.

Armada Eiendom AS hadde stått for et utbyggingsprosjekt som var avsluttet. Asker Eiendom AS, som eide 16 prosent av aksjene i Armada, kjøpte i mai 2007 de øvrige aksjene i selskapet. Armada hadde på dette tidspunkt ingen ansatte og ikke planer om ny aktivitet. Selskapet kunne imidlertid ikke oppløses ennå pga. mulig garantiansvar overfor kjøpere.

På oppkjøpstidspunktet hadde Armada en kontantbeholdning på 42,35 millioner kroner og en fordring på 10,35 millioner kroner på Byggholt, som knyttet seg til en tvist om parkeringsplasser. Samlet var regnskapsmessig egenkapital altså 52,7 millioner kroner. Selskapet hadde imidlertid også to vesentlige skatteposisjoner – dels et fremførbart underskudd på vel 67,4 millioner kroner (jf. sktl. § 14-6) og dels en positiv gevinst- og tapskonto på vel 34,4 millioner kroner (jf. sktl. § 14-45). Positiv gevinst- og tapskonto innebærer en latent skatteplikt, og sett under ett reduserer positiv gevinst- og tapskonto skattemessig verdi av retten til å fremføre underskudd. Netto fordelaktig skattemessig posisjon for selskapet var dermed ca. 35 millioner kroner. Sakens kjerne var spørsmålet om retten til å fremføre dette underskuddet.

I dommen er dette beskrevet slik at netto skattemessig underskudd til fremføring utgjorde ca. 35 millioner kroner (avsnitt 7). Med mindre selskapet valgte å inntektsføre den positive gevinst- og tapskontoen umiddelbart, er dette strengt tatt ikke en treffende beskrivelse. I årene fremover måtte selskapet inntektsføre minst 20 prosent av saldoen på gevinst- og tapskontoen. Men samtidig kunne en tilsvarende andel av underskuddet fremføres til fradrag i denne inntektsføringen. At skattevedtaket og rettssaken bare gjaldt de «netto» ca. 35 millioner kronene, impliserer derfor at retten til å fremføre underskuddet ble ansett for å være i behold i den grad underskuddet korresponderte med inntektsføringen fra gevinst- og tapskontoen. Dette må også være riktig. Inntekten i form av inntektsføring fra gevinst- og tapskonto ville jo selskapet hatt uansett aksjesalget. Håndteringen av denne skatteposisjonen og en tilsvarende andel av det fremførbare underskuddet var derfor ikke påvirket av aksjesalget, og det kan derfor ikke ha vært kjøpers motiv å utnytte denne delen av underskuddet. Tatt på ordet kunne imidlertid bestemmelsen tenkes å ha vært forstått slik at gevinst- og tapskontoen skulle inntektsføres uten fradrag for underskuddet, jf. sktl. § 14-90, 2. punktum b.

Med en skattesats på 28 prosent (som var selskapsskattesatsen det aktuelle året) representerte netto underskudd til fremføring en skattefordel på ca. 9,8 millioner kroner (avsnitt 7). Senere (avsnitt 65) refereres det at staten uimotsagt hadde beregnet neddiskontert skattefordel til 8,5 millioner kroner ved utnyttelse over fem år og 7,6 millioner kroner for utnyttelse over ti år, gitt fem prosent diskonteringsrente og fremføring av like store deler av underskuddet hvert år.

Asker Eiendom betalte 42 millioner kroner for de 84 prosentene av aksjene som selskapet kjøpte. Dette innebar at alle aksjene i selskapet ble verdsatt til 50 millioner kroner. Egenkapitalen var som nevnt på 52,7 millioner kroner. I avsnitt 71 heter det at differansen på 2,7 millioner kroner dels skulle dekke usikkerhet knyttet til selskapets fordring og dels risiko knyttet til ansvar for byggeprosjektet. Økonomien i aksjekjøpet, sett fra kjøperens side, knyttet seg formodentlig dels til at disse postene skulle vise seg å bli lavere enn 2,7 millioner kroner og dels til den latente skattefordelen knyttet til det fremførbare underskuddet.

Fremføring av underskudd for årene 2007 til 2011 ble nektet ved endringsvedtak av skattekontoret. Skattyteren tok saken til retten og vant i tingretten, men tapte i lagmannsrett og i Høyesterett.

Førstvoterende (dommer Bull, med følge av dommerne Arntzen, Kallerud, Noer og Endresen) konstaterte innledningsvis at fremførbart underskudd er en slik skatteposisjon som sktl. § 14-90 gjelder for, og at aksjesalget var en slik «endring av eierforholdet» som omfattes av bestemmelsen. Spørsmålet var om utnyttelse av det fremførbare underskuddet var «det overveiende motiv» for aksjeervervet. Dette reiser spørsmål om hvordan skattyterens «motiv» skal bestemmes, og hva som ligger i «overveiende».

Førstvoterende tok først for seg spørsmålet om skattyterens «motiv» skal «fastlegges på grunnlag av de ytre omstendigheter i saken» eller bygd på «hva skattyteren rent faktisk har hatt til formål med transaksjonen». Dette karakteriserte han som en hhv. objektiv og subjektiv vurdering av motivet.

Et påfallende trekk ved dommen er at det ikke er klart hvilken betydning dette hadde for den aktuelle saken. Av gjengivelsen av skattyters anførsler i saken går det riktignok frem at skattyteren hadde anført at den «subjektive motivasjonen er avgjørende» (avsnitt 18) og at staten var uenig i dette (avsnitt 19). At problemstillingen reises og vies så stor oppmerksomhet i dommen, impliserer at skattyteren må ha anført noe mht. subjektiv motivasjon som ikke ga seg utslag i slike omstendigheter som skal tas i betraktning også ved en objektiv vurdering. Men hverken her eller senere i premissene fremgår hva uenigheten på dette punkt egentlig gikk ut på. At dette ikke fremgår, innebærer faktisk at det er uklart om Høyesteretts drøftelse av dette var nødvendige premisser for konklusjonen eller har karakter av å være obiter dicta. I praksis er dette neppe viktig fordi Høyesteretts svar på spørsmålet stemmer med hva som uansett må antas å være det riktige.

Dette spørsmålet om en objektiv eller subjektiv vurdering av skattyters formål, er jo velkjent fra den ulovfestede omgåelsesregelen. Der har det vært noe diskusjon om hvor stor forskjellen mellom de to tilnærmingene er i praksis. Førstvoterende hadde noen bemerkninger om dette, som har interesse også ved den ulovfestede omgåelsesnormen: Det heter at forskjellen «blir ikke nødvendigvis så stor i praksis». Man må nemlig regne med at næringsdrivende handler rasjonelt, og en «objektiv vurdering … vil da samsvare med de subjektive overveielser som de aktuelle beslutningstakerne har gjort seg» (avsnitt 41). Dette er imidlertid en betraktning som nok har mindre rekkevidde enn det umiddelbart kan synes. Den slår først og fremst til i «trygge» forhold hvor sannsynligheten for at tilsiktede virkninger inntrer, er stor. Men næringsvirksomhet består jo i stor grad i å ta større eller mindre risiki, og det skal ikke så svært mye risiko til før resultatet kan bli et annet enn det skattyteren hadde regnet med. Riktignok skal en objektiv vurdering ta i betraktning også det man kan slutte om skattyter motiv ut fra omstendighetene i saken, selv om disse ikke fullt ut reflekterer de tilsiktede virkningene. Men en forskjell blir det likevel.

I en senere sammenheng (avsnitt 46) heter det hos førstvoterende om forskjellen mellom objektiv og subjektiv tilnærming til skattyters motiv: «Selv om forskjellen som nevnt kanskje ikke betyr så mye i praksis, er det likevel en prinsipielt sett viktig forskjell.» Dette er det all grunn til å slutte seg til. Førstvoterende sa riktignok ikke noe nærmere om hva den prinsipielle forskjellen består i. Men én viktig forskjell er hva som er bevistema: Ved en subjektiv tilnærming er det skattyterens motiv direkte, ved en objektiv vurdering er det de omstendighetene som man kan trekker slutninger fra mht. skattyters motiv. Dette innebærer også at det ved en objektiv tilnærming er disse omstendighetene som skattyterens opplysningsplikt knytter seg til. Ved en subjektiv tilnærming kan det se ut som om opplysningsplikten knytter seg til selve det subjektive motivet, noe som vil være så upraktisk og prinsipielt problematisk at det ikke kan være aktuelt (men det er visstnok likevel ønsket av enkelte i skatteadministrasjonen).

Førstvoterendes drøftelse av spørsmålet om objektiv eller subjektiv tilnærming, er omfattende (avsnitt 42–53), selv om svaret fremstår som temmelig klart. Førstvoterende konstaterte først at selve ordet «motiv», kan synes å henspille på en vurdering av «hvordan de aktuelle personer faktisk har tenkt», men han konstaterte at ordlyden i seg selv ikke løste spørsmålet (avsnitt 42). Men forarbeidene gir ganske klare holdepunkter. Førstvoterende gikk grundig inn på disse (avsnitt 43–48). Særlig klar er en uttalelse i Ot.prp. nr. 71 (1996–96) s. 72 om at man skal ta utgangspunkt i «hva som objektivt sett framstår som det sannsynlig overveiende motiv».

Av særlig interesse er det som sies om forholdet til det subjektive vurderingstemaet (særlig grunnvilkåret) under den ulovfestede omgåelsesregelen. Skattyteren hadde argumentert med at under den ulovfestede omgåelsesnormen er vurderingstemaet helt subjektivt (avsnitt 18), og da burde det være det også ved anvendelse av sktl. § 14-90. Førstvoterende fremhevet imidlertid at da kriteriet om motiv kom inn i (forløperen til) sktl. § 14-90 på 1990-tallet, ble den ulovfestede omgåelsesnormen «oppfattet å legge opp til en objektiv vurdering av skattyterens motiv», og dette var begrunnet særlig under henvisning til Aarbakkes utredning i Ot.prp.nr. 16 (1991–1992) s. 41 (avsnitt 49). Så heter det litt senere: «Den ulovfestede gjennomskjæringsnormen forstås nå annerledes på dette punkt», dvs. slik at det nå gjelder en subjektiv norm (avsnitt 51). Dette er oppsiktsvekkende: Det er første gang Høyesterett selv erkjenner at Høyesterett har dreid omgåelsesnormen i subjektiv retning, etter at dette i lengre tid har vært hevdet (og kritisert) i teorien.

Fordi den ulovfestede normen på 1990-tallet altså var basert på en objektiv tilnærming til skattyterens formål, var denne ikke noe argument for at (forløperen til) sktl. 14-90 skulle oppfattes som rent subjektiv, snarere tvert om (avsnitt 49: «enda mindre nærliggende»).

Et spørsmål var imidlertid om dreiningen i rent subjektiv retning for den ulovfestede normen på 00-tallet, skulle innebære en tilsvarende dreining for sktl. § 14-90. Ikke overraskende svarte førstvoterende nei på dette. Man skulle tro at dette måtte følge av at det er lite holdepunkt for at en dreining i subjektiv retning for den ulovfestede normen – en dreining som inntil nå ikke en gang var erkjent av Høyesterett – skulle påvirke tolkingen av en lovfestet regel der forarbeidene gir så vidt klart uttrykk for en objektiv tilnærming. Førstvoterende fremhevet imidlertid to andre synspunkter, som begge implisitt synes basert på at en subjektiv tilnærming til skattyterens formål setter en høyere terskel for å anvende sktl. § 14-90 enn en objektiv tilnærming (og det var sikkert også skattyterens tanke): Sktl. § 14-90 gjelder «typesituasjoner der skattemotivasjonen nærmest systematisk vil være aktuell» og den ulovfestede normen ikke var ansett tilstrekkelig (avsnitt 51). Og virkningene av at bestemmelsen kommer til anvendelse, er mindre vidtgående enn etter den ulovfestede regelen (avsnitt 52).

Den implisitte antakelsen om at en subjektiv tilnærming setter en høyere terskel enn den objektive, er trolig riktig i de fleste tilfellene, men dette skyldes kanskje først og fremst bevisproblemer mer enn en substansiell forskjell. Men man kan tenke seg at en subjektiv tilnærming setter lavere terskel hvor forretningsmessige formål hos skattyteren ikke har gitt seg utslag i objektive omstendigheter (typisk fordi opplegget var forretningsmessig mislykket). Det er formodentlig en slik situasjon førstvoterende har for øye med en nokså kryptisk formulering i avsnitt 52 (etter å ha pekt på at rettsvirkningene etter sktl. § 14-90 er mindre vidtgående enn under den ulovfestede regelen): «Skattyter går altså bare glipp av en skatteposisjon som det – om den overveiende subjektive motiveringen for transaksjonene ikke var av skattemessig art – heller ikke var overveiende viktig å kunne utnytte.» Innskuddet synes å vise at han hadde for øye stillingen hvor det rent subjektive forretningsmessige motivet var overveiende, men hvor det likevel ut fra en objektiv tilnærming måtte legges til grunn at det skattemessige motivet var overveiende. Synspunktet om at det ikke skulle være så viktig å utnytte skatteposisjonen i en slik sammenheng («bare går glipp av … ikke overveiende viktig»), er imidlertid ikke overbevisende. Svært ofte, som i den aktuelle saken, gjelder jo saken den helt sentrale skatteposisjonen (svært ofte rett til fremføring av underskudd, også som i den foreliggende saken) og lite annet.

Etter å ha konkludert med at skattyterens motiv skal fastlegges ut fra de objektive omstendighetene i saken og ikke på grunnlag av «den subjektive motivasjonen for transaksjonen» (avsnitt 53), gikk førstvoterende over til spørsmålet om hva som ligger i vilkåret om at det skattemessige motivet må være «overveiende». Skattyteren hadde anført at sktl. § 14-90 også på dette punkt måtte forstås i tråd med den ulovfestede omgåelsesnormen, og etter denne er det tilstrekkelig at transaksjonen har «en viss realitet utover de skattemessige fordelene». Men førstvoterende levnet ikke dette synspunktet særlig sjanse. Ordlyden – «overveiende» – taler for at det ikke stilles noe krav om kvalifisert overvekt (avsnitt 55). Forarbeidene bruker riktignok forskjellige uttrykk, som «hovedbegrunnelse», «større motiv», «overskygger». Og utsagn om at terskelen skal være «noe lavere» etter sktl. § 14-90 enn etter den ulovfestede normen, utelukket i og for seg ikke et krav om en viss kvalifisert overvekt. Men forarbeidene ga samlet sett ikke støtte for å oppstille et slikt krav (avsnitt 56). Når lovens ordlyd også talte mot, var konklusjonen klar (avsnitt 57): «skattemotivet må veie tyngre enn andre motiver samlet sett …».

Førstvoterende tok så opp et spørsmål som har vært fremme i en del lagmannsrettssaker, men som det – bedømt ut fra gjengivelsen av partenes anførsler – ikke var uenighet om i den foreliggende saken, nemlig i hvilken grad spørsmålet om hva som er det overveiende motivet, kan avgjøres ved regulære økonomiske beregninger. Størrelsen av skattefordelen kan ofte fastlegges nokså nøyaktig ut fra beregninger, selv om det kan være usikkerhet mht. «hvor mye av skatteposisjonen som kan påregnes utnyttet, og hvor snart det kan skje». Dette er annerledes ved de forretningsmessige sidene ved transaksjonen. Etter omstendighetene må det her trekkes inn også «elementer som ikke så lett lar seg tallfeste», og som eksempler nevnes «[o]mfanget av den virksomheten som videreføres, finansiell eksponering, sikring av nødvendig leveranse til selskap innen samme konsern» (avsnitt 59). Førstvoterende ga nøytralt uttrykk for at slike omstendigheter «vil kunne inngå i vurderingen av om en transaksjon er overveiende skattemessig motivert», men meningen må være at slike momenter trekker i retning av forretningsmessig motivasjon.

Skattyteren hadde anført at skattefordelen ikke kunne være det overveiende motiv dersom transaksjonen ville ha blitt gjennomført selv uten de skattemessige fordelene (avsnitt 21). Dette synspunktet avvises raskt av førstvoterende (avsnitt 60). Det beste argumentet for dette standpunktet er vel uttrykket «overveiende» i lovteksten, som klart indikerer at skattemessige og ikke skattemessige motiv skal veies mot hverandre. Førstvoterende begrunnet imidlertid standpunktet med at skattyterens standpunkt nærmest forutsatte en subjektiv tilnærming fastleggelse av motiv, i strid med det standpunktet han allerede var kommet frem til. Men det er lite overbevisende. Om man legger skattyterens synspunkt til grunn, må det også ved en objektiv tilnærming til skattyters formål avgjøres ut fra objektive omstendigheter om transaksjonen uansett ville ha blitt gjennomført.

Jf. for så vidt NOU 2016: 5 s. 112 om det tilsvarende spørsmålet i forslaget til lovfestet omgåelsesnorm: «Vurderingstemaet her er ikke hva den konkrete skattyteren subjektivt sett ville ha gjort, men om en økonomisk rasjonell aktør i hans sted ville ha gjennomført transaksjonen uansett skattefordelen.»

Dette spørsmålet, om det kreves en slags årsakssammenheng mellom skattemotivet og gjennomføring av transaksjonen, har vært atskillig diskutert ved den ulovfestede omgåelsesnormen. Skar har vist at utfallet av de aller fleste dommene om ulovfestet omgåelse i er overensstemmelse et slikt vilkår, dvs. at omgåelsesvedtaket er blitt opprettholdt hvor det må antas at transaksjonen ikke ville ha blitt gjennomført om det ikke hadde vært for skattefordelen, og omvendt (Skar i NOU 2016: 5 s. 122). De lege ferenda kan det anføres gode grunner for et slikt synspunkt, for det er viktig at omgåelsesnormen ikke rammer forretningsmessige transaksjoner. I lovforslaget i NOU 2016: 5 er det lagt til grunn at det i helhetsvurderingen skal tillegges særlig vekt om det var økonomisk fornuftig å gjennomføre transaksjonen uansett skattefordelen, jf. s. 98 og 111 (generelle og spesielle motiver) og s. 117 (lovforslag).

Det siste lovtolkingsspørsmålet førstvoterende tok stilling til, gjaldt skattyters anførsel om at det måtte inngå i vurderingen av motivet etter sktl. § 14-90 om transaksjonen fremsto som en «illojal omgåelse av skattereglene» (avsnitt 20). Både skattyteren og førstvoterende synes å ha forutsatt at en slik illojalitetsvurdering inngår i vurderingen etter den ulovfestede omgåelsesnormen (avsnitt 62: «en illojalitetsvurdering lik den man finner ved den ulovfestede omgåelsesregelen»). Problemet med denne tilnærmingen er at formuleringen av omgåelsesregelen i Høyesteretts egen praksis ikke (lenger) henviser til noen vurdering av transaksjonens større eller mindre grad av lojalitet. Det er derfor uklart hva henvisningen til hva som gjelder under den ulovfestede omgåelsesregelen, egentlig innebærer. Språkbruken i forarbeidene til (forgjengeren til) sktl. § 14-90 er også uklar (jf. avsnitt 62 om «lojalitetsklausul» kontra en «særlig avskjæringsregel»). Det reelle spørsmålet – som også skimter igjennom i Høyesteretts formuleringer (særlig avsnitt 61) – er om og i hvilken grad omstendigheter som under den ulovfestede omgåelsesregelen vurderes under totalvurderingen, skal trekkes inn også ved anvendelsen av sktl. § 14-90.

Førstvoterendes standpunkt var at vurderingen av hva som er det overveiende motiv, «åpner … ikke for en illojalitetsvurdering» (avsnitt 62). Tross den uklarheten som lojalitetsterminologien skaper, må dette trolig forstås slik at det ikke skal foretas noen slik totalvurdering som Høyesterett har gitt anvisning på under den ulovfestede normen. Hans begrunnelse vikler seg imidlertid inn i lojalitetsterminologien og er derfor vanskelig å finne ut av.

Man kan spørre hva dette innebærer. Et sentralt tema i totalvurdering – egentlig målestokken for vurderingen – er om og i hvilken grad transaksjonen er i strid med den aktuelle lovregelens formål. Høyesteretts resultat må implisere at lovgiveren med sktl. § 14-90 har inntatt det standpunkt at dersom det overveiende motiv med transaksjonen er å utnytte en skatteposisjon (som ikke er knyttet til noe objekt, i praksis underskudd), er dette i strid med formålet til reglene om disse skatteposisjonene. Som utgangspunkt må vel Høyesteretts standpunkt også innebære at andre momenter som inngår i totalvurderingen under den ulovfestede normen, heller ikke kommer inn i bildet ved anvendelse av sktl. § 14-90. Det viktigste av disse momentene er transaksjonens egenverdi, dvs. verdi ut over skattefordelen. Men her kommer det inn i bildet at når skattyterens motiv skal fastlegges ut fra en objektiv tilnærming, kommer ikke-skatterettslige virkninger og andre objektive omstendigheter knyttet til transaksjonen, sentralt inn i bildet. Momenter som er viktige under totalvurderingen ved den ulovfestede normen, kommer således sannsynligvis inn i bildet også ved vurderingen under sktl. § 14-90, via den objektive vurderingen av motivet. I hvilken grad også andre momenter som er relevante under totalvurderingen kan komme inn i bildet ved anvendelse av sktl. § 14-90, skal ikke forfølges her.

Etter dette besto den konkrete vurderingen i saken i å ta stilling til om Asker Eiendoms motiv for å kjøpe aksjene, vurdert ut fra de objektive omstendighetene i saken, for mer enn halvpartens vedkommende var å spare skatt.

Det skattemessige motiv kunne avledes av nåverdien av retten til fremføring av underskuddet, sett i sammenheng med mulighetene for å utnytte underskuddet skattemessig. Som alt nevnt var neddiskontert verdi av fremføringsretten, gitt visse rimelige forutsetninger, i størrelsesorden åtte millioner kroner. Men skattefordelen avhang av at Armada måtte antas å kunne utnytte fremføringsretten. Førstvoterende trakk frem flere omstendigheter som indikerte at Asker Eiendom hadde til hensikt å legge til rette for at Armada skulle kunne utnytte skattefordelen, ved å skaffe Armada inntekter som underskuddet kunne fremføres mot. For det første fikk Armada renteinntekter ved at selskapets kontantbeholdning ble utlånt til Asker Eiendom (som i sin tur brukte beløpet til å finansiere kjøpesummen av aksjene). For det annet hadde Asker Eiendom allerede ved kjøpet av aksjene forhandlet om kjøp av en forretningseiendom. Eiendommen ble kjøpt og lagt inn i Armada, som derved ville få leieinntekter som underskuddet kunne fremføres mot (avsnitt 67). For det tredje ble det ved aksjekjøpet lagt til rette for at det kunne gis konsernbidrag til Armada etter reglene i sktl. § 10-2 ff. At dette var et motiv, kom til uttrykk ved at Asker Eiendom i tilbudet om å kjøpe aksjene, hadde tatt forbehold om at Asker Eiendom etter ervervet hadde minst 91 prosent av aksjene i Armada, slik at vilkårene for å gi konsernbidrag med fradragsrett for yter ville være oppfylt (avsnitt 69). At mer enn halvpartene av underskuddet var kommet til fradrag i løpet av de neste fem årene, ga en «pekepinn» om at dette var noe Asker Eiendom hadde regnet med da aksjene ble kjøpt (avsnitt 70).

Førstvoterende rettet så oppmerksomheten mot mulige forretningsmessige motiv og deres omfang. Et første spørsmål var om og ev. i hvilken grad selve transaksjon ga Asker Eiendom noen nettoinntekt. Som nevnt betalte selskapet 42 millioner kroner for 84 prosent av aksjene, hvilket tilsvarer 50 millioner for alle aksjene. Armadas egenkapital var på dette tidspunkt 52,7 millioner kroner. Bortsett fra usikkerheten knyttet til fordringen på Byggholt på 10,35 millioner kroner, besto egenkapitalen av kontanter, og det innebar at reell egenkapital var den samme som bokført egenkapital, med forbehold for verdien av fordringen. Differansen på 2,7 millioner kroner skulle dekke usikkerhet mht. fordringen og utgifter som selskapet kunne bli pådratt. Først og fremst kunne Armada bli pådratt ansvar som byggherre. Armada hadde imidlertid inngått avtale med et annet selskap om overtakelse av byggherreansvaret, så risikoen for slikt ansvar var «betydelig redusert» (avsnitt 72). Armada kunne også bli pålagt kostnader som følge av pålegg fra kommunen, særlig mulige kostnader til en bro over Akerselva. Førstvoterendes fremstilling i avsnitt 72 må forstås slik at også disse kostnadene var dekket av avtalen med det annet selskap, på samme måte som kostnader knyttet til byggherreansvaret. Det kunne dessuten påløpe visse administrative kostnader. Førstvoterende konstaterte etter dette: «Hva kjøper har verdsatt disse postene til, er ikke opplyst, men verdien av transaksjonen må ha vært enten ubetydelig eller negativ om det ses bort fra skattefordelen» (avsnitt 73). Dette må forstås slik at de kostnadene som ble antatt å skulle dekkes av Armada, ble antatt å ville utgjøre i størrelsesorden minst et beløp tilsvarende 2,7 millioner kroner.

Dette er imidlertid unektelig litt vanskelig å forene med linjen i resonnementet i avsnitt 72, som stort sett går ut på vise at de kostnadene som Armada måtte regne med å dekke (i kraft av byggherreansvar osv.), var nokså ubetydelige. Likevel konkluderes det altså med at avtalen ikke ville gi noe overskudd når det ses bort fra skattefordelen.

Skattyteren anførte imidlertid også noen andre forretningsmessige grunner til å kjøpe aksjene. For det første ville man avslutte medeierskapet, idet man fryktet at majoritetseierne ville pådra selskapet kostnader, særlig ved engasjement av konsulenter. Førstvoterende fant imidlertid etter bevisbedømmelsen at det var lite grunnlag for å anta at kostnadene ville blitt vesentlig større enn de ble ved at Asker Eiendom overtok aksjene (avsnitt 74–76).

Videre ble det anført at kjøpet av aksjene ville frigi kjøperens aksjepost i selskapet på 8,3 millioner kroner raskere enn ved å vente på en kapitalnedsettelse i selskapet. Til dette innvendte førstvoterende at kjøpet av aksjene ikke frigjorde kapital, fordi hele kontantbeholdningen i selskapet ble brukt til å betale for aksjene, og fordringene på Byggholt kunne ikke ensidig bringes til forfall. Førstvoterende la også til grunn at en kapitalnedsettelse som ville frigjort det vesentligste av Asker Eiendoms aksjeinnskudd, var sannsynlig (avsnitt 78).

Skattyterens siste argument var komplisert og knyttet til fordringen på Byggholt, som hadde sin bakgrunn i salg av parkeringsplasser. Resonnementet var at Armada kunne kjøpe tilbake deler av parkeringsplasstomten og så selge parkeringsplasser med gevinst. Det forelå imidlertid ingen klare planer om dette, og det ble heller ikke gjennomført slik (avsnitt 79).

Førstvoterende konkluderte med at aksjekjøperens overveiende motiv var å utnytte det fremførbare underskuddet. Dermed var konklusjonen at sktl. § 14-90 kom til anvendelse og følgelig at fremføring av underskuddet ble nektet.

Slik førstvoterende gjennomfører den konkrete drøftelsen, fremstår konklusjonen om det overveiende skattemessige motiv som temmelig innlysende. Det var en klar skattefordel knyttet til transaksjonen, men førstvoterende fant så godt som ikke noe forretningsmessig motiv, idet alle anførsler om dette blir tilbakevist. Dette synes å innebære at skattyteren ville ha tapt saken også om han hadde fått medhold i de generelle spørsmålene som Høyesterett diskuterte i stor bredde: Det er lite som tyder på at en vurdering basert på kjøperens helt subjektive motivasjon ville ha stilt skattyteren bedre. Førstvoterendes konkrete vurdering av motivene tilsier at staten ville ha fått medhold selv om det hadde vært stilt krav om kvalifisert overvekt av skattemessig motiv. Og det er ikke lett å se hvordan et krav om «illojalitet» ville ha kommet skattyteren til hjelp. Hvis dette er holdbart, innebærer det strengt tatt at førstvoterendes omfattende diskusjon av vilkårene ikke var avgjørende for resultatet og derfor har karakter av obiter dicta. Men det kan ha vært trekk ved det faktiske forholdet som ikke kommer frem i den konkrete vurderingen i dommen fordi vurderingstemaet var det det var. Uansett er det etter denne forfatters mening uheldig at det ikke fremgår av dommen hvilken betydning de generelle drøftelsene hadde for utfallet av saken.

Hvordan er så forholdet mellom sktl. § 14-90 og den ulovfestede omgåelsesregelen etter denne dommen? Begge inneholder et subjektivt vilkår (grunnvilkåret i den ulovfestede normen, og «overveiende motiv» i sktl. § 14-90). Dommen avklarer at det er to forskjeller mellom de to kriteriene: For det første skal skattyterens motiv bedømmes helt subjektivt etter den ulovfestede normen, men objektivt basert på de foreliggende omstendighetene etter sktl. § 14-90. For det annet er det etter sktl. § 14-90 tilstrekkelig at det skatterettslige motivet utgjør mer enn de øvrige motivene, mens den ulovfestede normen sannsynligvis krever kvalifisert overvekt av skattemotiv (dvs. at det er tilstrekkelig med et visst innslag av forretningsmessig motiv). Videre er det klart at anvendelse av den ulovfestede normen krever at man ut fra en totalvurdering kommer til at transaksjonen er i strid med skattereglenes formål, mens sktl. § 14-90 ikke oppstiller noe tilsvarende vilkår. Men som antydet foran, kan det tenkes at momenter som under den ulovfestede normen vurderes under kriteriet egenverdi i totalvurderingen, kommer inn i den objektiviserte vurderingen av skattyterens motiv.

I NOU 2016: 5 pkt. 8.7.5 er det argumentert for å oppheve sktl. § 14-90 ut fra det syn at det ikke er noen spesiell grunn til å ha en annen og lavere terskel for omgåelse for disse skatteposisjonene enn det som gjelder generelt. I stedet bør det overveies særlige regler rettet mot utnyttelse av underskudd (særlig underskudd til fremføring), som er kjernen i anvendelsesområdet for sktl. § 14-90. Det offentlige har i de senere årene vunnet en rekke saker basert på sktkl. § 14-90, men tapt mange saker basert på den ulovfestede regelen. Ikke uventet ble forslaget derfor ikke så godt mottatt av skattemyndighetene.

1Da er én dom om summarisk fellesoppgjør (HR-2017-344-A, Utv. 2017 s. 715) og én dom om skjønnsfastsettelse (HR-2017-967-A, Utv. 2017 s. 1265) ikke tatt med.
2Forfatteren deltok i diskusjoner knyttet til deler av saken under forberedelse av saken for Høyesterett.
3Forfatteren bisto skattyterens advokat på et tidlig stadium av denne saken.
4I avsnittene 4, 13 og 37 sies det bare «omsetningsverdien», og det kan rent språklig også omfatte omsetningsverdien ved utløpet av treårsperioden. Men det fremgår av sammenhengen at uttrykket må sikte til omsetningsverdien som ny. Dette må ikke minst følge av denne formuleringen i avsnitt 37: «Dette vederlaget … [dvs. 65 % av omsetningsverdien] er fastsatt ut fra en prognose om markedsverdien på gjenkjøpstidspunktet – det er fra statens side ikke bestridt at gjenkjøpsverdien er satt markedsmessig.»
5Se Rt. 1996 s. 1256 (Utv. 1997 s. 23) Libæk, Rt. 1996 s. 1270 (Utv. 1997 s. 13) Nopec og Rt. 1998 s. 46 (Utv. 1998 s. 298) Scott Management.
6Garpegenitiv har åpenbart gjort sitt inntog i Høyesteretts vota.
7Førstvoterende skriver at fradrag ble krevd i «ligningsåret 2009» (avsnitt 7). Å dømme etter sammenhengen må meningen være inntektsåret 2009.
8Førstvoterende skriver «nærstående tilfeller» (avsnitt 39, to ganger), men dette er noe annet enn «nærståendetilfeller», som åpenbart er det hun sikter til.
9Det er påfallende at denne måten å drive virksomhet på, dokumenteres ved henvisning til en snart 30 år gammel artikkel av Gjølstad (som dessuten neppe var ekspert på ulike måter å drive virksomhet på).
10«Avtalene inneholder ikke uttrykkelige bestemmelser om at kapitalen kan nyttes til dekning av tap eller underskudd ved løpende drift. Partene i sakene er imidlertid enige om at denne tapsabsorberende evne er en egenskap ved kapitalen gjennom henvisningen i avtalene til at deres gyldighet er betinget av at kapitalen godkjennes som kjernekapital etter beregningsforskriften § 3 nr. 12, eller til at kapitalen skal benyttes til å styrke bankens kjernekapital.»

Idunn bruker informasjonskapsler (cookies). Ved å fortsette å bruke nettsiden godtar du dette. Klikk her for mer informasjon