Oppgrader til nyeste versjon av Internet eksplorer for best mulig visning av siden. Klikk her for for å skjule denne meldingen
Ikke pålogget
{{session.user.firstName}} {{session.user.lastName}}
Du har tilgang til Idunn gjennom , & {{sessionPartyGroup.name}}

Uttak, outsourcing og innførsel av tjenester – tre uferdige avgiftsområder

Tor S. Kildal er siviløkonom og statsautorisert revisor. Han er ansatt som studierektor ved Handelshøyskolen BI og er rådgiver for Den norske Revisorforening. Sammen med prof. dr. juris Ole Gjems-Onstad har han skrevet MVA-Kommentaren. I tillegg har han skrevet en rekke andre bøker og artikler om skatt og avgift. Han deltar i utvalget for utredning av nøytrale momsregler for kommunene.

  • Side: 86-100
  • Publisert på Idunn: 2004-01-16
  • Publisert: 2002-01-16

Norge fikk den 1. juli 2001 en begrenset avgiftsreform, som innebærer generell avgiftsplikt også for tjenester. Lovverket er ikke modernisert. Unntakene er mange, og forskjellen til EU's avgiftssystem er fremdeles stor, både materielt og formelt. Viktige avgiftsmessige problemstillinger er foreløpig ikke godt tilpasset avgiftsreformen. Uttaksreglene er strenge, og anvendelsesområdet er uklart. Blant annet er uttak ved forskning fortsatt uavklart. 20 %-fritaket slår tilfeldig ut. Utskilling av oppgaver (outsourcing) er blitt problematisk. Reglene om felles­registrering er ikke tilpasset utvidelsen av avgiftsområdet. Rasjonelt samarbeid om sentrale støtteoppgaver mellom for eksempel finansbedrifter kan rammes. Også offentlig virksomhet rammes i større grad av merverdiavgift ved omorganisering og samarbeid med andre. Kompensasjonsloven for kommunale anskaf­felser er ikke tilpasset utvidet avgiftsplikt.

Den nye avgiftsplikten for næringsdrivende ved innførsel av tjenester treffer skjevt. De som egentlig skal betale merverdiavgift - forbrukerne - går fri, mens ikke-avgiftspliktig næringsliv får høyere kostnader. Innen EU belastes forbru­kere i flere tilfelle med merverdiavgift. Bare visse kjøp fra tredjeland kan forbli avgiftsfrie.

Prof. dr. juris Ole Gjems-Onstad har bidratt med kommentarer.

1. Avgiftsreformen 2001 - særtrekk

1.1 For mange unntak?

Forslaget om innføring av generell avgiftsplikt for tjenester er beskrevet i Ot.prp. nr. 2 2000-2001. Utgangspunktet skal være at det avgiftspliktige området gjøres bredt, med kun få unntak (Ot.prp. nr. 2 2000-2001 s. 14). I NOU1990:11 (Storvik-utvalget) fremheves det at bredt avgiftsgrunnlag med få unntak gir god konkurransenøytralitet ved at inngående merverdiavgift løftes av alle ledd. Avgiftsbelastning oppstår da som hovedregel kun ved forbruk. Generell avgiftsplikt letter forvaltningen og etterlevelsen av regelverket. Det hevdes også at avgiftsreformen vil bringe det norske regelverket mer i samsvar med regelverket hos våre viktigste handelspartnere, spesielt EU's avgiftssystem.

Omfanget av unntak foreslått i Ot.prp. nr. 2 2000-2001 gikk lenger enn de unntak som er angitt i EU's sjette avgiftsdirektiv (77/388/EØF) art. 13. I tillegg ble de mange nullsats-fritak i merverdiavgiftsloven (mval) § 16 ytterligere utvidet. Resultatet av stortingsbehandlingen vinter/vår 2001 er vel kjent. En rekke nye unntak ble innført. Også statsbudsjettet for 2002 ga ytterligere unntak.

Merverdiavgift som skattesystem har flere fordeler i forhold til for eksempel sisteleddsavgift. En av dem er generell avgiftsplikt. Det skal være enkelt for den avgiftspliktige å foreta korrekt avgiftsbehandling. Avgift skal som den alt overveiende hovedregel beregnes, og man har fradragsrett for inngående merverdiavgift. Grensedragningen mellom avgiftsplikt og unntak er imidlertid blitt en tyngre utfordring i norsk anvendt avgiftsrett enn det behøvde å være, med fallgruver og snubletråder for de næringsdrivende. Med de mange unntak oppstår også problemstillinger rundt forholdsmessig fordeling av inngående merverdiavgift.

En annen fordel med merverdiavgiften er at den næringsdrivende som hovedprinsipp ikke behøver å ta stilling til kjøpers avgiftsstatus. Det skal beregnes utgående merverdiavgift, dersom den subjektive og objektive avgiftsplikten er oppfylt. Noen unntak gjelder likevel. For eksempel skal utførsel og omsetning til skip og fly ofte skje med nullsats. Dette er vanligvis ikke vanskelig å ta stilling til. Slik omsetning har heller ikke konsekvenser for fradragsretten. I enkelte tilfelle blir dette nå vanskeligere. En snekker som monterer en konsertscene i Norge skal ikke beregne utgående merverdiavgift, jf mval § 5 b første ledd ny nr. 14 (se Ot.prp. nr. 1 2001-2002 side 45). Slik omsetning er utenfor avgiftsområdet. Subjektrelaterte unntak er ikke uttakspliktige, se under, men ved uttak av materialer oppstår likevel uttaksspørsmål. Snekkerens generelle fradragsrett berøres også. For arbeid med scene på et (permanent) teater gjelder ikke unntaket.

De forbedringer som avgiftsreformen var ment å gi, er nå mindre synlige. Dette kan svekke det norske avgiftssystemet.

1.2 Vanskelig "outsourcing"

Mange unntak gir avgiftsmessige problemer når bedriftsfunksjoner skilles ut (outsourcing). En virksomhet som er unntatt, kan typisk skille ut en støttefunksjon som isolert sett er avgiftspliktig. Når det i en verdiskapningskjede inngår ledd utenfor avgiftsområdet, oppstår uønsket avgiftskumulering. For offentlig virksomhet oppstår tilsvarende problemstillinger. Bestemmelsene om konsernregistrering er ikke tilpasset forholdene etter avgiftsreformen. Det er heller ikke vurdert ulike former for grupperegistrering, slik som man har i for eksempel Sverige (for finansinstitusjoner).

1.3 For strenge uttaksregler?

Avgiftsreformen har, til tross for mange unntak, medført utvidet avgiftsplikt for tjenester. Flere avgiftspliktige tjenester øker problemstillingene vedrørende plikten etter mval § 14 til å beregne uttaksavgift. De særnorske, strenge beregningsreglene for uttaksavgift i mval § 19 første ledd er ikke endret ved ikrafttredelse av Avgiftsreformen 2001. Problemstillingene var heller ikke diskutert i forarbeidene. Uttaksavgift skal beregnes av omsetningsverdi, både for varer og tjenester. Etter EU's sjette avgiftsdirektiv innebærer uttak at tidligere fradragsført inngående merverdiavgift tilbakeføres, jf. art. 11 A 1 b og c. For tjenester er beregningsgrunnlaget tjenestens kostnad. Formålet er å korrigere, ikke beskatte. Den høye norske avgiftssatsen på 24 % øker også kostnadseffekten av uttaksavgiften.

1.4 Behov for lovmodernisering

Lovverket er, til tross for målsettingen om bedre samsvar med øvrige lands (les EU's) regelverk, ikke modernisert. Det gjelder både redaksjonelt og lovens prinsipielle oppbygning. For mange alminnelige bestemmelser finnes i forskrift. Lesing og fortolkning av norsk avgiftslov blir derved svært ulik for eksempel svensk avgiftslov. I tillegg kommer selvfølgelig det forhold at Sverige inngår i et større overordnet avgiftsområde. Norge står isolert. De avgiftsmessige problemer ved grenseoverskridende tjenesteleveringer bærer preg av dette. Den norske løsningen med snudd avregning for innførsel av tjenester, som gjelder for alle næringsdrivende, er firkantet, gir uheldige virkninger, men er antageligvis den eneste mulige for et (avgiftsmessig) isolert land (se pkt. 4.2 om fremgangsmåten innen EU som angitt i sjette avgiftsdirektiv).

2. Uttak

2.1 Formål

Bestemmelsene om plikt til å beregne merverdiavgift ved uttak er gitt i mval § 14. Avgiftsgrunnlaget fastsettes etter mval § 19 første ledd. Også bestemmelsen i § 23 annet punktum må ses på som en del av uttaksbestemmelsene. Merverdiavgift beregnet etter mval § 14 utgjør betalbar utgående avgift uten mottaker. Det fremkommer altså ingen tilsvarende inngående merverdiavgift for noen andre. Endelig avgiftsbelastning oppstår for den avgiftspliktige.

Formålet med uttaksavgift er nøytralitet. I en avgiftspliktig virksomhet er alle innsatsfaktorer (med enkelte unntak) "renset" for avgift. Det kan skje at disse innsatsfaktorer benyttes til virksomhet utenfor avgiftsområdet, eller til privat bruk. Kostnadene til slikt bruk skal utgjøre det samme som om innsatsfaktorene ble anskaffet direkte, ikke gjennom den avgiftspliktige virksomheten. Også EU's sjette avgiftsdirektiv gir i art. 5 pkt. 6 (vare) og art. 6 pkt. 2 (tjeneste) tilsvarende bestemmelser.

For å oppnå nøytralitet skulle det i mange tilfelle være tilstrekkelig at tidligere fradragsført inngående merverdiavgift ble reversert, dvs at uttaksavgift beregnes på grunnlag av kostpris. De norske regler krever imidlertid, i motsetning til EU's regler, omsetningsverdi som avgiftsgrunnlag. Med utvidelse av avgiftsplikten til generelle tjenester, kan en slik streng regel føre til urimelige virkninger og avgiftsmessige tilpasninger. Dette vil igjen forstyrre den etterstrebede nøytralitet.

2.2 Omfanget av uttaksplikten

Uttaksavgift skal beregnes ved uttak av varer og tjenester fra virksomheten til bruk utenfor avgiftsområdet eller til privat bruk, jf. mval § 14 første ledd. Bruk av bestemmelsene om uttak er blitt vanskeligere etter avgiftsreformen. Rekkevidden av uttaksplikten for tjenester er omhandlet i flere fortolkningsuttalelser. Tjenester av mer privat art, som ikke forutsetter særlige kvalifikasjoner, er vanligvis ikke avgiftspliktige ved uttak. En del av virksomheten kan utgjøre avgiftspliktig omsetning, mens en del av (den samme) virksomheten kan utgjøre omsetning som er unntatt etter mval §§ 5, 5 a eller 5 b. Et slikt forhold omfattes heller ikke av uttaksreglene, se Skd nr. 12/01, 6. juli 2001 6. pkt.

En virksomhet som omsetter avgiftspliktige tjenester, og tar de samme tjenester i bruk i en ikke avgiftspliktig virksomhet, må beregne uttaksavgift for denne bruken. Finansinstitusjonene har etter avgiftsreformen fått flere problemstillinger knyttet til uttak. Et såkalt § 70-vedtak gav finansinstitusjonene etter de tidligere reglene fritak for uttaksavgift ved egenbruk av IT-tjenester. Betingelsen var at ekstern omsetning av IT-tjenester ikke overskred 20 % av samlet kapasitet. Fra 1. juli 2001 er en slik fritaksordning gjort generell, også for andre tjenester og bransjer, se FIN's brev 15. juni 2001 til SKD. En skole kan etter dette selge en mindre del trykksaker fra sitt trykkeri til for eksempel bedrifter, uten at egenbruken skal avgiftsberegnes. Det gjelder så lenge 20 %-grensen overholdes.

2.3 Forskning og uttak

Omsetning av forskningstjenester omfattes fra 1. juli 2001 av den generelle avgiftsplikten for tjenester. Forskningsbegrepet kan være vanskelig å avgrense, slik at en unntaksregel kan bli noe komplisert. Et unntak ville også medføre avgiftsbelastning på anskaffelser til institusjoner som driver oppdragsforskning. Det er neppe ønskelig.

FIN har den 15. juni 2001 gitt en fortolkningsuttalelse om avgrensningen mellom såkalt bidragsforskning, som ikke innebærer omsetning og derfor ikke avgiftsplikt, og avgiftspliktig oppdragsforskning. Denne avgrensningen behandles ikke her.

En forskningsinstitusjon driver ofte med oppdragsforskning ved siden av bidragsforskning. De avgiftsmessige konsekvenser for en slik institusjon kan være uklare. Oppdragsforsking er åpenbart avgiftspliktig. Da foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift. Bidrag gitt til forskning regnes ikke som omsetning. Bidragforskning er derved ikke næringsvirksomhet. Det kan stilles spørsmål om uttaksreglene kommer til anvendelse på slik bidragsforskning. I første omgang reddes en forskningsinstitusjon av det nevnte generelle § 70-fritaket for inntil 20 % oppdragsforskning. Overskrides denne grensen, blir spørsmålet satt på spissen. I fortolkningsuttalelsen om forskning sier Finansdepartementet om institusjoner som driver med både oppdrags og bidragsforskning, at fradraget for inngående merverdiavgift ved felles anskaffelser må fordeles forholdsmessig. Men slik forholdsmessig fordeling er ikke korrekt fremgangsmåte dersom uttaksavgift skal beregnes. Skal det beregnes uttaksavgift, kommer mval § 23 annet punktum til anvendelse. All inngående avgift fradragsføres, og deretter beregnes uttaksmerverdiavgift etter mval § 14, jf. § 19 første ledd. Fremstillingen i FIN's fortolkning kan misforstås og er derfor uheldig.

Det ser ut som fylkesskattekontorene mener at forskingsinstitusjonene må betale uttaksavgift på bidrag, dersom 20 %-grensen overskrides. Avgiftsbelastningen kan bli tilfeldig og betydelig for dem som rammes.

2.4 Offentlige bedrifter

Konkurransenøytralitet mellom offentlig og privat virksomhet gir avgiftsmessige vanskelige problemstillinger. Teoretisk kunne offentlig virksomhet pålegges avgift etter "self supply"-prinsippet. Uttaksavgift skulle etter dette beregnes for egenproduksjon. Dette er å strekke nøytralitetshensynet noe langt, se MVA-kommentaren s 148. Alternativt kunne all offentlig virksomhet få full fradragsrett for inngående merverdiavgift på alle anskaffelser, uansett bruk. Dette medfører nye nøytralitetsproblemer. En slik ordning ble, med visse modifikasjoner, praktisert i Sverige inntil EU-medlemskapet stoppet slike metoder. Sverige har nå en generell refusjonsordning til kommunene. Refusjonen finansieres av kommunene selv ved et bidrag pr innbygger.

Norge, som jo står fritt i forhold til EU's avgiftssystem, har valgt visse mellomløsninger. Den del av offentlig virksomhet som har et "snev" av næringsvirksomhet, blir avgiftspliktig. Det lar seg utlede av hovedbestemmelsen om avgiftsplikt i mval § 10 første ledd, men er presisert i mval § 11 første ledd. Terskelen er lav. En kommunal institusjon, "bedrift" og lignende som leverer tjenester til andre mottakere i tillegg til "mor"-kommunen, blir fort avgiftspliktig, jf. bestemmelsen om omsetning og uttak i mval § 28 første ledd. Derved skal det etter hovedreglene beregnes uttaksmerverdiavgift (av omsetningsverdi) for alle leveringer til "mor"-kommunen. Uttaksavgift i slike tilfelle er ikke hensiktsmessig. Derfor angir mval § 11 annet ledd et unntak fra uttaksavgift for slik offentlig virksomhet. Her kan bare enkelte forhold vedrørende bestemmelsen berøres. Unntaket gjelder bare så lenge omsetningen til "andre" ikke overstiger 20 % av samlet kapasitet, altså tilsvarende det generelle § 70-vedtaket om uttak som nevnt over. En viktig forskjell er det likevel. Slik offentlig virksomhet kan ved anskaffelse av driftsmidler ikke gjøre fradrag for inngående merverdiavgift. Unntaket etter § 70 gir anledning til forholdsmessig fordeling, og er altså gunstigere.

Unntaket i mval § 11 annet ledd for kommunens egenproduksjon påvirker i stor grad den kommunale tilpasning ved anskaffelse av tjenester, "outsourcing" og samarbeid med andre kommuner. Konkurransevridning i favør av egenproduksjon foreligger. For å motvirke dette, er det innført en begrenset kompensasjonsordning for merverdiavgift, se lov 17. februar 1995 nr. 9, som nå er utvidet med renholdstjenester. Ordningens formål er primært å dempe konkurransevridningen i disfavør av private tilbydere. Avgiftsbelastningen for kommunene skal ved anskaffelse av de angitte tjenester i prinsippet bli den samme ved egenproduksjon som ved bruk av private tilbydere. Men kompensasjonsordningen gjør det også mulig for kommunen å "outsource" tjenester som inngår i ordningen. Skilles for eksempel renhold eller vedlikehold ut i egne selvstendige enheter, vil avgiftsbelastningen ikke øke. Dette gir også grunnlag for interkommunalt samarbeid. Tjenester som blir avgiftspliktige fra 1. juli 2001, som regnskap og rådgivning, ytes det ikke kompensasjon for. "Outsourcing" av eller samarbeid om slike tjenester kan derfor gi øket avgiftsbelastning. Den samlede virkning av avgiftsreglene gjeldende for offentlig virksomhet er derfor noe uoversiktlig.

Bondevik II-regjeringen har som mål å innføre ordninger som i større grad kan sikre at merverdiavgiften virker nøytralt for kommunene, jf St.prp. nr. 1 Tillegg nr. 4 2001 - 2002 pkt. 2.4.1. Regjeringen har fulgt opp dette ved å oppnevne et ekspertutvalg under ledelse av professor Jørn Rattsø, som skal vurdere løsninger slik at kommunenes valg mellom egenproduksjon av tjenester og kjøp fra private tilbydere ikke påvirkes av avgiftsplikten for tjenester.

3. Outsourcing

3.1 Begrep og formål

"Outsourcing", utskilling av bedriftsoppgaver av ulik art, er en sammensatt prosess som kan skje på mange ulike måter. Det ligger utenfor denne artikkel å gå nærmere inn på dette. Enkelte forutsetninger er viktige ut fra avgiftsmessige betraktninger. Med begrepet "utskilling" menes her at bedriftsoppgaver skilles ut og for ettertiden anskaffes fra andre virksomheter som er egne rettssubjekter, altså underleverandører. Disse virksomhetene kan være helt eller delvis eid av den overdragende virksomhet, eller være helt uavhengige. Slik utskilling medfører mange avgiftsmessige problemstillinger.

Utskillingen av oppgaver kan gå i to forskjellige retninger. Det vanligste er utskilling av hjelpe/støtteoppgaver. Bedriftskantinen og renhold er eksempler på de helt enkle. Regnskap, trykkeri og IT-avdeling er eksempel på utskilling av de mer sentrale støtteoppgaver. Men også deler av kjerneoppgavene kan skilles ut, som for eksempel bankenes betalingstjenester, finansiell megling, fondsforvaltning og lignende. Samarbeid med andre bedrifter er også et viktig motiv for utskilling av oppgaver.

Avgjørelsen om hvilke oppgaver bedriften selv skal utføre, og hvilke som best kan anskaffes fra underleverandører, er vanskelig. Bedriftsøkonomisk teori har varierende svar på problemstillingen. I "trange" tider ser tendensen ut til å gå mot utskilling av oppgaver. Strategien lyder da på "rendyrking" av kjerneområder. Internasjonalt ser man at stadig flere tjenester kan bli skilt ut, som for eksempel personalforvaltning, regnskapsføring og lignende.

3.2 Avgiftsmessige konsekvenser

Når en bedriftsoppgave utføres for bedriften av et annet rettssubjekt, skjer omsetning. Avgiftsplikten avgjøres av den tjenesten som omsettes. Er tjenesten avgiftspliktig, skal det beregnes merverdiavgift. Fradragsretten avgjøres av oppdragsgivers avgiftsstatus. Utskilling av oppgaver får derved bare avgiftsmessige konsekvenser når den utskilte oppgave har en annen avgiftsmessig status enn kjerneoppgavene. En virksomhet unntatt fra avgiftsplikt kan typisk legge en avgiftspliktig støtteoppgave foran seg i verdiskapningskjeden. Da øker avgiftsbelastningen med den verdi som skapes i dette nye leddet. Hovedvirksomheten kan ikke "løfte av" avgift beregnet hos underleverandøren. Har derimot den utskilte oppgave samme avgiftsstatus som kjerneoppgavene, oppstår vanligvis ingen avgiftsmessige konsekvenser ved utskillingen (når man ser bort fra investeringsavgiften og stoler på at den som vedtatt oppheves 1. oktober 2002). Utskilling av oppgaver gir avgiftsmessige problemstillinger for flere betydelige sektorer, som finansnæringen, helsesektoren, offentlig sektor, kultursektor og reiseliv.

3.3 Utskilling av kjerneoppgaver

En kjerneoppgave som anskaffes fra underleverandør, i stedet for at virksomheten selv "produserer" denne, gir ingen avgiftsmessig merbelastning. Det gjelder om kjerneoppgaven er avgiftspliktig eller unntatt fra avgiftsplikt. Et viktig spørsmål blir hvor lenge en kjerneoppgave beholder sin opprinnelige avgiftsmessige karakter. Hvor lenge er for eksempel en tjeneste finansiell når den deles opp? Mister tjenesten sin finansielle karakter ved oppdelingen, belastes den med avgift og blir dyrere for hovedvirksomheten. Det samme gjelder andre unntatte tjenester.

Unntaket for finansbransjen er relativt bredt, slik at enn rekke utskilte tjenester også kommer inn under unntaket i mval § 5 b første ledd nr. 4. Det gjelder særlig betalings-, forvaltnings og meglertjenester av ulik art. Utskillingen av deloppgaver blir avgiftsmessig nøytral. Men unntaket stopper et sted. Aktuartjenester, IT-tjenester og finansielle rådgivningstjenester er ikke unntatt. Skilles slikt ut, oppstår avgiftsmessig merbelastning (avhengig av organisatorisk form, se under).

I hvilken grad en finansiell tjeneste beholder sin karakter ved oppdeling/ utskilling er behandlet i den såkalt sparekasse-dommen (avgjørelse i EFdomstolen av 5. juni 1997). Finansdepartementet har i sin fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 om finansielle tjenester sagt at dommen og det senere rettsforliket også skal legges til grunn for norsk forvaltningspraksis. Avgjørende for tjenestens karakter er i hvilken grad den er særskilt, spesifikk og vesentlig for den finansielle tjenesten. Datasentralen betjente bankenes kunder direkte ved spørsmål om kontoinnskudd og lignende, og hadde et selvstendig ansvar for dette. Tjenestene (som ble fakturert fra datasentralen til de samarbeidende bankene) ble derved ansett som finansielle. Også Skattedirektoratet har uttalt seg om sin forståelse av dommens rekkevidde. Det heter blant annet at "Tjenesten som omsettes må altså inngå som et ledd i selve den finansielle transaksjonen for å omfattes av unntaket. Dette vil blant annet innebære at den som omsetter tjenesten har ansvaret for å gjennomføre hele eller deler av den finansielle transaksjonen." (brev fra SKD til fylkesskattekontorene 21. november 2001 om finansielle tjenester). Utvikling og levering av finansielle IT-systemer til bankene kan etter dette ikke anses som finansielle. Det samme gjelder levering av tjenester som omhandler strategiutvikling og annen rådgivning. Man skulle kanskje kunne hevde at aktuartjenester er særskilte, spesifikke og vesentlige for forsikringsbransjen, og derved kommer inn under unntaket for finansielle tjenester. Men aktuarberegningene er ingen selvstendig del av forsikringstjenesten, kun en støttetjeneste, se Skattedirektoratets brev til fylkesskattekontorene av 14. november 2001 om aktuartjenester.

Også for helsetjenester er det gitt et relativt bredt unntak, se mval § 5 b første ledd nr. 1 og forskrift 15. juni 2001 nr. 682 om avgrensing av merverdiavgiftsunntaket for omsetning av helsetjenester. Utskilte analyse og laboratorietjenester er fremdeles unntatt. Ingen merbelastning knyttet til utskillingen oppstår. Utleie av medisinsk utstyr, føring av pasientjournaler, timebestillinger og lignende er som utskilte tjenester ikke lenger unntatt. Avgiftsmessig merbelastning kan oppstå.

Utskilling av tjenester, som endrer avgiftsmessig karakter, til egne rettssubjekter, får derved avgiftsmessige konsekvenser. Hvilke konsekvenser det kan dreie seg om, er avhengig av organisatorisk form, se under.

3.4 Organisatorisk utskillelse

Utskillelse innen egen organisasjon

Utskillelse av oppgaver kan organisatorisk skje på mange ulike måter, avhengig av formålet med utskillelsen. Den enkleste fremgangsmåten er såkalt "in-house" organisering av oppgaver i egne ansvars og forvaltningsområder. Det oppstår intet nytt rettssubjekt. Dette får heller ingen avgiftsmessige konsekvenser. For virksomheter unntatt fra avgiftsplikt kan det ofte være kostnadsmessig gunstigere selv å utføre en rekke støtteoppgaver, som vanligvis er avgiftspliktige når de omsettes. Avgiftsplikt for egenproduksjon (selfsupply) inngår ikke i norske regler, og er internasjonalt sett uvanlig, selv om det kunne gitt bedre konkurransenøytralitet. Slike regler anses som upraktisk å forvalte og etterleve.

Dersom den "in-house" utskilte forvaltningsenheten i tillegg får ekstern omsetning, blir denne avgiftspliktig etter de alminnelige avgiftsreglene. Forvaltningsenheten blir en registreringspliktig næringsdrivende. Er hovedvirksomheten unntatt fra avgift etter mval § 5, 5 a eller 5 b, oppstår også plikt til å beregne uttaksavgift. Det gjelder dersom 20 %-grensen (av forvaltningsenhetens kapasitet) i nevnte § 70-vedtak overskrides. Avgiftsgrunnlaget er omsetningsverdi. Alle innsatsfaktorer avgiftsbelastes, også egne lønnsutgifter, finansiering og fortjeneste.

Nøytralitets-regelen i mval § 14 slår nå ut den andre veien. Virksomheten som beskrevet over får nå høyere kostnader enn de konkurrenter som ikke har noen ekstern omsetning av støttetjenesten (eller mindre enn 20 % i ekstern omsetning). Det kan se ut som uttaksreglene her av nøytralitetshensyn trekkes for langt. Krav om full uttaksavgift ved egenbruk i virksomhet, dersom støttetjenester også omsettes, slår for tilfeldig ut. Reversering av fradragsført inngående merverdiavgift burde være tilstrekkelig.

Konserndannelse og fellesregistrering

Utskillelse av oppgaver kan skje til eget selskap, helt eller delvis eid av den virksomhet som driver hovedvirksomheten. Avgiftsbelastning oppstår derved for hovedvirksomheten, dersom de utskilte oppgaver typisk er avgiftspliktige. Det gjelder dersom hovedvirksomheten er unntatt fra avgiftsplikt. Eneste tilpasningsmulighet etter norske regler er konsernregistrering etter mval § 12 tredje ledd. Konsernregistrering kan skje for alle bransjer, men forutsetter 85 %-eide selskaper i alle ledd. Virksomheter organisert på annen måte enn selskaper, kan ikke konsernregistreres, se MVA-Kommentaren side 158. Dette utgjør en vesentlig begrensning på flere måter. Institusjoner, sparebanker og andre former for juridiske personer blir hindret i sin avgiftsmessige tilpasning, dersom oppgaver skilles ut.

Virksomheter (unntatt fra avgiftsplikt), som ikke har felles eiere, eller som ikke eies med 85 % i alle ledd, kan inngå samarbeid om støtteoppgaver. Da oppstår avgiftsmessig merbelastning. Det gjelder selv om 100 % av omsetningen fra den utskilte enheten skjer til de samarbeidende virksomhetene. Egenproduksjon av støttetjenestene kan da bli foretrukket, selv om det er mindre kostnadseffektivt. Merverdiavgiftssystemet påvirker på denne måten viktige bedriftsøkonomiske beslutninger. En noe mer fleksibel ordning med fellesregistrering bør vurderes.

Også i andre land er anledningen til fellesregistrering begrenset. På den annen side kan behovet for fellesregistrering være mindre enn i Norge, fordi omfanget av unntatte virksomheter er mindre. Det er der, som her, særlig innen finansnæringen det foreligger behov for fakturering uten avgift for støtteoppgaver fra underliggende selskaper. I Sverige ivaretas dette behovet i en viss utstrekning med grupperegistrering av finansvirksomheter og deres underleverandører for støtteoppgaver. Forutsetningen for grupperegistrering er nære finansielle, økonomiske og organisatoriske forbindelser (svensk merverdiavgiftslov 1994:200 kap. 6 a). Det er ikke angitt et kvantitativt eierkrav, men det kreves et eierforhold og/eller bestemmende innflytelse. Regnskapsmessig konsern vil være tilstrekkelig. Blant annet kreves at minst 70 % av underleverandørens omsetning av støttetjenester går til finansforetakene innen gruppen. Grupperegistrering på denne måten er altså forbeholdt finansnæringen, samt enkelte andre spesielle forhold. Ordningen er mer fleksibel enn tilsvarende norsk fellesregistrering. Andre bransjer kan i Sverige benytte den såkalte "slussningsregel", som muliggjør at fradragsrett for inngående merverdiavgift ved konkrete anskaffelser flyttes et ledd opp innen et konsern (svensk merverdiavgiftslov 1994:200 kap. 8 § 4). Denne ordning er mindre fleksibel enn den norske fellesregistreringen.

4 Innførsel av tjenester

4.1 Ingen avgift for norske forbrukere

Den norske merverdiavgiften er en nasjonalt avgrenset metode for beskatning av transaksjoner. Norge har, i motsetning til et hurtig voksende EUområde, ikke åpne grenser til noen andre land. Moderne tolldeklarering gjør innførsel relativt rasjonell, slik at noen stor forskjell på forsendelser innen EU, og fra EU til Norge (eller omvendt), er det dog ikke. Men veien om norsk tolldeklarering må likevel tas. Derved kan den ordinære grenseoverskridende varehandel fanges opp til beskatning i Norge, jf. mval § 62. Bestemmelsen gir kun hjemmel for oppkreving av merverdiavgift på varer. Tjenester omfattes ikke av denne avgiftsplikten.

I enkelte tilfelle kan det være uklart om det dreier seg om vare eller tjeneste. Noen tjenester bæres av et fysisk medium og sendes over ordinær post, som arkitekttegning og dataprogrammer. Noen "varer" kan leveres digitalt over Internett, som musikk og bøker. Dette markedet har vi kun så vidt sett starten på. Den tollrettslige siden av internetthandel har vært uklar. Internasjonalt pågår diskusjoner om hvordan dette voksende problemområdet kan angripes. Noen klare løsninger har hittil ikke fremkommet, selv om enkelte konvensjoner er avtalt. I kommentarer til forskrift 15. juni 2001 nr. 684 (Nr. 121) om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet pkt. 3.1 siste avsnitt viser departementet til OECD-prinsippet som medfører at digitale produkter defineres som tjenester. Alle digitale leveringer er altså tjenester.

For dataprogram som innføres på et fysisk medium, må avgrensningen mellom standardprogram og individuelt tilpasset program fremdeles foretas. Innførsel av en pakke med standardprogram medfører at innførselsavgift skal betales til tollvesenet, jf. mval § 65. Innførsel av en pakke med individuelt tilpasset program skjer uten at avgift skal betales til tollvesenet, se nevnte kommentarer pkt. 3.1 siste avsnitt. Om avgiftsplikt likevel oppstår, avgjøres av forskrift 15. juni nr. 684 (Nr. 121).

I hovedtrekk fastsetter forskriften § 1 at avgift skal betales når næringsdrivende eller offentlig institusjon og lignende kjøper tjenester fra utlandet, og disse tjenestene er avgiftspliktige ved innenlands omsetning. Det gjelder både avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige næringsdrivende. Forskriften har et nøytralitetsformål. Rekkevidden av bestemmelsen behandles ikke her. Konsekvensen av bestemmelsen er imidlertid klar. Næringsdrivende skal beregne avgift ved innførsel av tjenester. Fradragsretten avgjøres av lovens alminnelige bestemmelser. Ikke avgiftspliktige får en endelig avgiftsbelastning. Forbrukere får ingen avgiftsbelastning. For disse fremstår innførsel av tjenester rimeligere enn å anskaffe dem fra innenlandske tilbydere. En slik forskjellsbehandling er åpenbart uheldig, men Finansdepartementet har, forståelig nok, ikke funnet noen metode som effektivt fanger opp innførsel av tjenester til avgiftsberegning, dersom levering skjer til forbrukere.

Ved innføring av avgiftsplikt for tjenester har man oppnådd en viss forbedret konkurransesituasjon. For næringsdrivende som er unntatt, samt offentlige institusjoner og lignende, er det nå avgiftsmessig nøytralt om en avgiftspliktig tjeneste anskaffes i Norge eller fra utlandet. Ulempen er høyere kostnader for de mange norske bransjer som er unntatt. Det sentrale avgiftsmessige prinsipp om at merverdiavgift kun skal belastes forbruk, ikke næring, er man ikke kommet nærmere.

En norsk advokat, arkitekt eller andre tjenestetilbydere kan etablere seg i Sverige, for så å betjene norske privatkunder avgiftsfritt. Det kan være uklart hvilke krav som må stilles til etableringen. Men særlig praktisk er det vel neppe.

4.2 Delvis avgift for EU-forbrukere

EU som ett avgiftsområde har helt andre muligheter til bedre å sikre at avgiftsberegning skjer. Men heller ikke her greier man det fullt ut. Avgiftsplikten for tjenester etter sjette avgiftsdirektiv (se over) er nøye knyttet opp til leveringsstedet. Leveringsstedet varierer både etter art av tjeneste og etter hvem som er mottager av tjenesten, se art. 9. Emnet er komplisert. Her gis kun noen enkle illustrasjoner med referanse til svensk lov om merverdiavgift (kalt ML). Ved lovreferanser anvendes svensk notasjon.

Ved levering av for eksempel rådgivningstjenester fra Sverige til næringsdrivende i annet EU-land, anses mottagers forretningssted som leveringssted (destinasjonsprinsippet), jf. ML 5 kap 7 § 1 stk 1 pkt. Mottager skal beregne merverdiavgift ved snudd avregning, jf. ML 1 kap 2 § 1 stk 2 nr (dersom altså levering skjer fra et EU-land til Sverige, men de øvrige EU-land har tilsvarende regler). Er mottager forbruker, anses det land der tjenesteyter er etablert som leveringssted (opprinnelseslandprinsippet), jf. ML 5 kap 8 §. Merverdiavgift skal beregnes av tjenesteyter. Er mottager bosatt utenfor EU, anses mottagers land som leveringssted. Det dreier det seg om eksport av tjenester. Tjenesteyter skal ikke beregne avgift, uansett mottagers avgiftsstatus.

Tjenester som anskaffes av svensk næringsdrivende fra land utenfor EU, anses levert i Sverige, jf. ML 5 kap 7 § 1 stk 1 nr. Dette omfatter også andre juridiske personer. Snudd avregning gjelder, jf. ML 1 kap 2 § 1 stk 2 nr. Regelen gjelder de tjenester som er angitt i ML 5 kap 7 § 2 stk, for eksempel rådgivning. Den norske forskrift om avgiftsplikt ved innførsel av tjenester gjelder fjernleverte tjenester generelt.

En forbruker i EU belastes derfor i mange tilfelle med merverdiavgift ved kjøp av tjenester; den nasjonale ved innenlandsk kjøp eller merverdiavgiften i et annet EU-land ved kjøp derfra. Dette gir åpenbart vesentlig bedre konkurransenøytralitet enn på det norske marked. Ingen avgiftsbelastning oppstår når norske forbrukere anskaffer tjenester, herunder digitale "varer", fra andre land. Manglende harmonisering av satser gir likevel visse vridninger innen EU. En svensk arkitekt eller advokat, som betjener privatkunder, kan etablere seg i Tyskland og levere tjenestene derfra. Da belastes honoraret med 17 % tysk merverdiavgift, i stedet for 25 % svensk merverdiavgift (det kreves et faktisk kontor i Tyskland, ikke bare en dataserver). Etablering i Danmark rett over Øresundbroen er det med 25 % dansk avgift ikke mye hjelp i. Etablering utenfor EU vil fort medføre plikt til svensk registrering, avhengig av hva slags virksomhet og tjeneste det dreier seg om.

Men problemene med kjøp av tjenester fra tredje land består også for EUlandene. Når privatpersoner anskaffer tjenester fra land utenfor EU, anses som hovedregel leveringsstedet å være utlandet (det gjelder en rekke tjenester, men ikke alle). Ingen avgiftsbelastning oppstår for privatpersonen, akkurat som i Norge. Det pågår utredningsarbeid for å finne metoder som kan redusere denne konkurransevridningen. Privatpersoner kan vanskelig gjøres avgiftspliktige. Å få leverandører etablert i tredje land til å avgiftsregistrere seg i EU kan være problematisk

Noe er imidlertid gjennomført allerede. For telekommunikasjonstjenester må EU-landene fra 1. januar 2000 "snu" leveringsstedet. Etter sjette avgiftsdirektiv art. 9 nytt fjerde ledd skal art. 9 tredje ledd bokstav b komme til anvendelse på telekommunikasjon, se direktiv 1999/59/EU av 17. juni 1999. Denne bestemmelsen tilsier at leveringsstedet for en tjeneste, når dette er utenfor EU-området, likevel kan defineres som det land der den benyttes (effective use and enjoyment). En teletjeneste anskaffet fra Norge av en privatperson i EU anses etter dette som levert i personens hjemland. Det innebærer at leveringer i et visst omfang til EU-land av slike tjenester til privatpersoner, betinger registrering i EU. Ved leveringer til næringsdrivende og juridiske personer gjelder, som nevnt over, snudd avregning (som i Norge).

5. Avslutning

Utvidet avgiftsplikt skaper større problemstillinger knyttet til plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift. Bestemmelsene om uttak burde vært vurdert og avklart i god tid før ikrafttredelse av avgiftsreformen. Det er behov for å presisere nærmere omfanget av uttaksplikten. Videre bør selve avgiftsgrunnlaget vurderes på nytt. Det kan ut fra uttaksbestemmelsenes formål i mange tilfelle være for strengt å kreve uttaksmerverdiavgift på grunnlag av omsetningsverdi. Korrigering, ikke beskatning, burde være tilstrekkelig.

Generell avgiftsplikt på tjenester, kombinert med mange unntak, kan virke konkurransevridende. Bruk av underleverandører kan på grunn av endelig avgiftsbelastning gi større kostnader enn egenproduksjon. Det oppstår derfor behov for mer fleksible muligheter for fellesregistrering av samarbeidende grupper, som ikke nødvendigvis har felles eier.

Avgiftsplikt ved innførsel av tjenester for næringsdrivende, men ikke privatpersoner, oppfyller bare i begrenset utstrekning behovet for bedre konkurransenøytralitet mellom innenlandske tilbydere og innførsel. Ikkeavgiftspliktige næringsdrivende får høyere kostnader. Avgiftskumulering oppstår. Innen EU blir forbrukere belastet med merverdiavgift ved alle anskaffelser fra land innen EU-området. Kun anskaffelser av tjenester (unntatt telekommunikasjon) fra tredjeland, som Norge, går fri. Norge er utenfor EU, og kan vanskelig legge seg på tilsvarende system. Man kan stille spørsmål om fordelene ved den begrensede avgiftsplikten for innførsel av tjenester, som Norge nå har innført, står i relasjon til de uheldige virkninger avgiftskumuleringen i næringslivet medfører.

Idunn bruker informasjonskapsler (cookies). Ved å fortsette å bruke nettsiden godtar du dette. Klikk her for mer informasjon