Oppgrader til nyeste versjon av Internet eksplorer for best mulig visning av siden. Klikk her for for å skjule denne meldingen
Ikke pålogget
{{session.user.firstName}} {{session.user.lastName}}
Du har tilgang til Idunn gjennom , & {{sessionPartyGroup.name}}

Norsk regnskapslovgivning

Alternativer til regnskapsføring av utsatt skatt i små aksjeselskap

Trond Kristoffersen er statsautorisert revisor og førstelektor ved NTNU Handelshøyskolen.

Dagens norske regnskapslov fra 1998 trådte i kraft 1. januar 1999. Et utvalg, regnskapslovutvalget, ble oppnevnt 19. september 2014 med mandat til å se på flere sider ved dagens regnskapslovgivning. Regnskapslovutvalget har i flere utredninger lagt fram sin anbefaling til ny lov om regnskapsplikt i Norge.1

Et delmål med utredningen har vært å komme med forslag til forenklinger for små foretak. Departementet har i etterkant av utredningen kommet med forslag til forenkling for foretak med begrenset regnskapsplikt.2

Departementets forslag gjelder i liten grad regnskapsrapporteringen for aksjeselskap. Formålet med denne artikkelen er å komme med et forslag som kan sikre reelle forenklinger i regnskapsrapporteringen for små aksjeselskap. Et aksjeselskap skal i dag både utarbeide et årsregnskap målt etter prinsippene i regnskapsloven og vurderingsreglene i skatteloven. Midlertidige forskjeller som kan oppstå mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier regnskapsføres i dag ved bruk av utsatt skatt-modellen. Utsatt skatt-modellen er en teoretisk modell som stiller store krav til regnskapsfaglig kompetanse hos regnskapsprodusenten.

Artikkelen viser, ved eksempler, flere alternative modeller for behandling av inntektsskatt. Det foreslås at det opprettes en egen kategori av små aksjeselskap, mikroselskap. Mikroselskap fritas for å bruke utsatt skatt-modellen, og kan i stedet ta i bruk koblingsmodellen. Koblingsmodellen er en regnskapsmodell hvor skattemessige disponeringer bokføres i årsregnskapet.

Nøkkelord: årsregnskap, regnskapsloven, utsatt skatt-modellen, koblingsmodellen, skattemessige disponeringer

Behovet for et pålitelig informasjonssystem

Målsettingen med et finansregnskap er å framskaffe økonomisk informasjon som er til nytte for brukerne. Finansregnskapet er et system for innsamling, måling og rapportering av finansiell informasjon fra en økonomisk enhet til brukerne, og er illustrert i figur 1 nedenfor.

Figur 1:

Mål, aktiviteter og prinsipper i regnskapsføringen

Regnskapsavleggelsen i Norge er regulert av to lover, bokføringsloven3 og regnskapsloven4. Bokføringsloven gjelder for alle som utøver virksomhet, og stiller krav til dokumentasjon, bokføring og oppbevaring av regnskapsmateriale. Bokføringen av økonomisk data danner grunnlag for rapportering av økonomisk informasjon, herunder årsregnskap etter regnskapsloven og skattedata til myndighetene.

Regnskapsloven er primært rettet mot rapportering av økonomisk informasjon. Formålet med et årsregnskap er å gi informasjon om virksomhetens inntjening og finansielle stilling til en bred gruppe av regnskapsbrukere. Et aksjeselskap, uansett størrelse, er regnskapspliktig. Det betyr at de i sin rapportering må gjennomføre måling både etter prinsippene i regnskapsloven og etter vurderingsreglene i skatteloven.

Forenkling for små foretak, en kost-nytte-vurdering

Ved utforming av lovregler om regnskapsplikt og regnskapsrapportering må det tas hensyn til flere forhold, blant annet 1) foretaksspesifikke forhold som størrelse og virksomhetens art, 2) grad av detaljregulering i loven og 3) tilleggsopplysninger i noter.

Valg av lovregler vil i siste instans være basert på en kost-nytte-vurdering. Kostnaden ved å produsere regnskapsinformasjonen skal ikke overstige nytten den økte informasjonen har for regnskapsbrukerne. Det er i dag over 320 000 aksjeselskap i Norge, herav ca. 78 000 med fem eller færre ansatte.5 De fleste av disse foretakene har få eksterne brukergrupper av foretakets årsregnskap.

Differensiering mellom ulike kategorier foretak er i dag ivaretatt ved at det er gitt forenklinger for foretak som regnes som små foretak etter regnskapsloven.6 Disse forenklingene omfatter blant annet unntaksregler i måling, redusert krav til noteopplysninger og fritak for å utarbeide årsberetning.

Forslag til forenkling for mikro aksjeselskap

Formålet med denne artikkelen er å foreslå forenklinger i regnskapsrapporteringen for små aksjeselskap. Bruk av utsatt skatt-modellen for aksjeselskap gir nyttig og relevant informasjon for brukeren, men er en teoretisk modell som har størst nytteverdi i store foretak med mange eksterne brukere.

I artikkelen foreslås det å opprette en egen kategori for de minste aksjeselskapene, mikroselskap.7 Mikroselskap fritas for krav om å bruke utsatt skatt-modellen, men kan i stedet ta i bruk koblingsmodellen.

Koblingsmodellen er en modell hvor skattemessige disponeringer bokføres både i resultatregnskapet og i balansen. Ved bruk av koblingsmodellen vil regnskapsmessig og skattemessig resultat bli likt.8 Utfyllende bestemmelser om bruk av koblingsmodellen gis i god regnskapsskikk. Bruk av koblingsmodellen krever at det lages en alternativ oppstillingsplan for resultatregnskapet og balansen.

En mindre ressurskrevende omlegging av regnskapsrapporteringen er at mikroselskap fritas for å bruke utsatt skatt-modellen, men kan i stedet velge kun å resultatføre betalbar skatt. Etter denne modellen vil ikke resultatført skatt bli sammenstilt med regnskapsmessig resultat før skatt.

Det anbefales ikke at et rendyrket skatteregnskap blir tillatt for aksjeselskap. Begrunnelsen er at skattereglene på mange sentrale områder avviker vesentlig fra bedriftsøkonomiske prinsipper. Det gjelder blant annet ved behandling av tap ved verdifall og salg av varige driftsmidler.

Alternativ oppstilling ved bruk av koblingsmodellen

For å sikre enkel rapportering av regnskaps- og skattedata, må kontoplanen og bokføringen innrettes i samsvar med nye rapporteringskrav. Kontoplanen må inneholde kontoer for rene skatteposisjoner som f.eks. negativ saldo og gevinst- og tapskonto.9 Med grunnlag i et bokført regnskap kan et elektronisk regnskapsprogram produsere et ferdig skatteregnskap uten ekstra korreksjoner.

Oppstillingsplanene for resultatregnskapet og balansen må tilpasses koblingsmodellen. Formålet er at regnskapsmessig resultat i prinsippet skal tilsvare skattemessig resultat. Et forslag til utforming av nye regnskapsoppstillinger er gjengitt i figur 2.

Figur 2:

Koblingsmodellen og forslag til nye oppstillingsplaner

Norsk Standard kontoplan tilpasset bokføring av skattedisponeringer

Norsk standard kontoplan er i dag tilpasset oppstillingsplanen i regnskapsloven.10 For å sikre enkel bokføring og rapportering av skattedata må det enten lages en egen kontoplan tilpasset skatteregnskap eller gjøre nødvendige tilpasninger i dagens standard kontoplan.

Forholdet mellom finansregnskapet og skattereglene

Regnskapsføring av inntektsskatt er kun aktuelt i foretak som er egne skattesubjekt. Et aksjeselskap er et eget skattesubjekt, og betaler inntektsskatt av skattemessig overskudd. Finansregnskapet og bedriftsbeskatningen har ulike mål. Et finansregnskap skal utarbeides etter bedriftsøkonomiske prinsipper i samsvar med norske og internasjonale regnskapsregler. Skattereglene er fastsatt etter politiske mål. På mange områder er det derfor gitt skatteregler som avviker fra løsningene som følger av regnskapsreglene.

I noen tilfeller er det stor forskjell mellom skattekostnaden og det beløp som skal betales i skatt av årets skattemessige resultat. Det er i hovedsak to årsaker til at slike forskjeller oppstår:

  • Permanente resultatforskjeller

  • Midlertidige forskjeller

Permanente resultatforskjeller oppstår når en regnskapsmessig kostnad ikke er skattemessig fradragsberettiget eller når en regnskapsmessig inntekt ikke er skattepliktig. De permanente forskjellene skaper forskjeller mellom det regnskapsmessige og skattemessige resultatbegrepet.

Midlertidige forskjeller er tidsforskjeller. De oppstår i en periode, og reverserer i en senere periode. Midlertidige forskjeller oppstår fordi regnskapsreglene og skattereglene har forskjellige periodiseringsregler. Over tid vil regnskapsmessig og skattemessig resultat være det samme.

Utsatt skatt-modellen

Et aksjeselskap skal regnskapsføre inntektsskatt ved bruk av utsatt skatt-modellen.11 Utsatt skatt-modellen gjelder i dag for alle aksjeselskap uansett størrelse. Utsatt skatt-modellen er en modell hvor skattevirkningen av midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige balanseverdier blir innregnet med virkning både for resultatregnskapet og balansen. Innregning og måling av inntektsskatt er illustrert i figur 3.

Figur 3:

Regnskapsføring av inntektsskatt i aksjeselskap

Formålet med innregning av inntektsskatt er å ta hensyn til nåværende og framtidige skattekonsekvenser av 1) framtidig gjenvinning (oppgjør) av den balanseførte verdien av eiendeler (forpliktelser) som er innregnet i finansregnskapet og 2) transaksjoner og andre hendelser i inneværende periode som innregnes i foretakets finansregnskap.

For det første skal foretaket innregne skatt som skal betales av årets skattepliktige inntekt, betalbar skatt, som en forpliktelse. For det andre skal det i finansregnskapet tas hensyn til sannsynlig framtidig skattebetaling (skatterefusjon) som kan oppstå ved oppgjør av eiendeler og forpliktelser til balanseført verdi. Det gjennomføres ved å innregne, enten utsatt skatt eller utsatt skattefordel, i finansregnskapet. Ved beregning av inntektsskatt brukes nominell skattesats som gjelder på rapporteringsdagen.12

Eksempel på ulike måter å regnskapsføre inntektsskatt i et aksjeselskap

Utsatt skatt-modellen gir et oversiktlig årsregnskap, men kan være komplisert å praktisere. Bruk av modellen forutsetter kartlegging av midlertidige forskjeller på rapporteringsdagen og vurdering av virkningen disse forskjellene får på framtidige skattebetaling fra selskapet. I et finansregnskap kan det tenkes flere alternative metoder for behandling av inntektsskatt:

  • Virkning av midlertidige forskjeller periodiseres (utsatt skatt-modellen)

  • Innregning av skattemessige disponeringer fullt ut (koblingsmodellen)

  • Kun resultatføring av skatt som skal betales av skattemessig resultat (betalbar skatt)

  • Måling i årsregnskapet i samsvar med skattereglene (skatteregnskap)

Et skatteregnskap er et regnskap hvor målingen er basert på skattereglene. Det betyr at både tidfesting og vurdering av eiendeler og forpliktelser er foretatt i samsvar med skattereglene med virkning både for balansen og resultatregnskapet.

Koblingsmodellen er en regnskapsmodell hvor skattemessige meravskrivninger og andre skattemessige disponeringer rapporteres i en egen gruppe i resultatregnskapet, årsoppgjørsdisposisjoner, og i balansen, betinget skattefrie avsetninger (ubeskattet egenkapital).13

Ulike måter å behandle inntektskatt i årsregnskapet kan illustreres med et eksempel. Et aksjeselskap, Skatt AS, har per 1. januar 20x1 eiendeler på 2 000 bestående av kontanter på 1 000 og et varig driftsmiddel på 1 000. Eiendelene er finansiert med aksjekapital på 500 og annen egenkapital på 1 500. Det varige driftsmiddelet er 1. januar 20x1 bokført til kostpris, som tilsvarer både regnskapsmessig og skattemessig verdi. Bedriftsøkonomiske avskrivninger er beregnet til 100, mens skattemessige avskrivninger er beregnet til 300. Skattesatsen er 22 %. Ulike løsninger er illustrert i tabell 1.

Tabell 1:

Eksempel: Regnskapsføring av inntektsskatt

Skatt AS
Balanse per 31.12.20x1Utsatt skatt-modellenKoblings-modellenBetalbar skattSkatte-regnskap1.1.20x1
Eiendeler
Varig driftsmiddel 9009009007001 000
Kontanter 2 100 2 100 2 100 2 100 1 000
3 0003 0003 0002 8002 000
Egenkapital
Aksjekapital500500500500500
Annen egenkapital 2 280 2 124 2 324 2 124 1 500
2 780 2 624 2 824 2 624 2 000
Ubeskattet egenkapital
Skattemessig meravskrivning-200---
200
Gjeld
Utsatt skatt44---0
Betalbar skatt   176   176   176   176     0
  220   176   176   176     0
3 000 3 000 3 000 2 800 2 000
Resultatregnskap 20x1Utsatt skatt-modellenKoblings-modellenBetalbar skattSkatteregnskap
Driftsinntekter og driftskostnader
Salgsinntekt10 00010 00010 00010 000
Avskrivning(100)(100)(100)(300)
Annen DK (8 900) (8 900) (8 900) (8 900)
= Driftsresultat1 0001 0001 000800
Årsoppgjørsdisposisjoner
Skattemessig meravskrivning   (200)
(200)
= Resultat før skatt 1 0008001 000800
Skattekostnad (220)--
Betalbar skatt      -   (176)   (176)   (176)
= Årsoverskudd      780      624      824      624

Kommentarer til resultatene

I vårt eksempel er regnskapsmessig avskrivning høyere enn bedriftsøkonomisk avskrivning. Skattemessig resultat blir derfor lavere enn etter et regnskap utarbeidet etter bedriftsøkonomiske prinsipper.

Skatteregnskap

Betalbar skatt er skatt som skal betales av årets skattemessige resultat, og er på 176 (= 800 ∙ 22 %) i alle modellene. I rendyrkede skatteregnskap bokføres skattemessige avskrivninger i regnskapet. Både driftsresultatet og verdien av eiendelene og egenkapitalen blir derfor påvirket av den skattemessige vurderingen.

Koblingsmodellen

I en teoretisk korrekt bruk av koblingsmodellen skilles det mellom bedriftsøkonomiske og skattemessige avskrivninger. De skattemessige meravskrivninger på 200 (= 300 – 100) er skilt ut og presentert som egen post i resultatregnskapet og i balansen. Eiendelene og driftsresultatet etter denne modellen er derfor upåvirket av den skattemessige vurderingen. I denne modellen vil regnskapsmessig resultat etter skattemessige disponeringer tilsvare skattemessig resultat.

Utsatt skatt-modellen

I utsatt skatt-modellen er skattekostnaden den skatt som, før eller siden, skal betales av årets regnskapsmessige resultat før skatt. I utsatt skatt-modellen blir kun skattevirkningen av skattemessige meravskrivninger bokført, dvs. 44 (= 200 ∙ 22 %). I utsatt skatt-modellen er skattekostnaden sammenstilt med regnskapsmessig resultat før skatt. Skattekostnaden i resultatregnskapet er på 220 (= 1 000 ∙ 22 %) og består av betalbar skatt på 176 og økning i utsatt skatt på 44. Bruk av utsatt skatt-modellen gir et oversiktlig regnskap, men kan være ressurskrevende og komplisert å utarbeide for små foretak.

Kun resultatføring av betalbar skatt

En forenklet modell er at resultatført skatt kun inneholder skatt som skal betales av årets skattemessige resultat (betalbar skatt). Kostnaden til skatt blir derfor kun 176. Ved bruk av dette alternativet vil resultatført skatt ikke bli sammenstilt med det regnskapsmessige resultatet, men vil kun vise hva som skal betales i skatt av årets skattemessige resultat.

Dette alternativet er mindre ressurskrevende enn å bruke utsatt skatt-modellen. De regnskapsmessige vurderingene er de samme som etter koblingsmodellen og utsatt skatt-modellen, men foretaket slipper å beregne og bokføre utsatt skatt.

Forholdet til utbyttereglene

Grunnlaget for utdeling av aksjeutbytte er begrepet fri egenkapital.14 Kort fortalt er fri egenkapital tilbakeholdt overskudd (årsoverskudd minus utbytte). Størrelsen på tilbakeholdt overskudd er avhengig av regnskapsreglene. Rammen for utdeling av aksjeutbytte bør være den samme uavhengig av regnskapsmodell. Dersom flere ulike regnskapsmodeller er i bruk, kan det medføre behov for å justere rammen for utdeling av aksjeutbytte i aksjeloven 1997.

Nærmere om skatteregnskap for aksjeselskap

Kort om skattereglene

Skatteregnskap har lang tradisjon i norsk regnskapslovgivning. Et skatteregnskap er et regnskap hvor målingen er basert på skattereglene.15 Hovedregelen er at skattemessig fradrag gis når tapet er realisert.16 Utgangspunktet i skatteloven er at det ikke gis fradrag for urealisert tap på eiendeler eller forpliktelser, såfremt det ikke er gitt unntak i andre vurderingsregler i skatteloven.17

I et rent skatteregnskap tas det ikke hensyn til verdifall på eiendeler. Skattemessig fradrag gis når tapet er realisert. Nedenfor er noen eksempler som viser hvordan salg av varige driftsmidler kan behandles i ulike regnskapsmodeller.

Gevinst ved salg av varige driftsmidler

En viktig forskjell i dag er mellom et finansregnskap utarbeidet etter bedriftsøkonomiske prinsipper og skattemessig behandling ved salg av varige driftsmidler, og avsetning til negativ saldo og gevinst- og tapskonto. Negativ saldo og gevinst- og tapskonto er skattemessige posisjoner uten en tilsvarende regnskapsmessig verdi. I et rent skatteregnskap må også slike avsetninger bokføres.

Problemstillingen illustreres med et eksempel. Et aksjeselskap, TK-Skatt AS, har per 1. januar 20x1 en balanse bestående av et forretningsbygg med en regnskapsmessig og skattemessig verdi (saldoverdi) på 480 000 kroner. Eiendelen er finansiert av aksjekapital på 150 000 kroner og annen egenkapital på 330 000 kroner. Selskapet har estimert at bygningen per 1. januar 20x1 har en rest utnyttbar levetid på 20 år. Skattemessig tilhører bygningen saldogruppe i. Bygningen ble solgt kontant 30. september 20x1 for 980 000 kroner. Løsningen er illustrert i tabellen nedenfor.

Tabell 2:

Eksempel: Salg av bygning med gevinst og avsetning til gevinst- og tapskonto

TK-Skatt AS
Balanse per 31.12.20x1Utsatt skatt-modellenKoblings-modellenSkatte-regnskap1.1.20x1
Eiendeler
Varig driftsmiddel 000480 000
Kontanter 980 000 980 000 980 000       0
980 000980 000980 000480 000
Egenkapital
Aksjekapital150 000150 000150 000150 000
Annen egenkapital 720 000 408 000 408 000 330 000
870 000 558 000 558 000 480 000
Ubeskattet egenkapital
Positiv gevinst- og tapskonto- 400 000 400 000 -
400 000400 000
Gjeld
Utsatt skatt88 000--0
Betalbar skatt  22 000  22 000  22 000       0
110 000  22 000  22 000       0
980 000 980 000 980 000 480 000
Resultatregnskap 20x1Utsatt skatt-modellenKoblings-modellenSkatte-regnskap
Driftsinntekter og driftskostnader
Salg av bygning-0980 000
Gevinst salg bygning518 000518 000-
Regnskapsmessig avskrivning(18 000)(18 000)-
Skattemessig nedskrivning       0       0 (480 000)
= Driftsresultat500 000500 000500 000
Skattemessige disponeringer
Avsatt til gevinst- og tapskonto- (400 000) (400 000)
(400 000) (400 000)
= Resultat før skatt (overskudd) 500 000100 000100 000
Skattekostnad (110 000)--
Betalbar skatt       - (22 000) (22 000)
= Årsresultat (overskudd) 390 000  78 000  78 000

Kommentarer til løsningen

Skattemessig behandling

Ved salg av driftsmidler i saldogruppe e til i skal gevinst eller tap føres på gevinst- og tapskonto.18 Ved gevinst oppstår en positiv gevinst- og tapskonto, mens et tap gir en negativ gevinst- og tapskonto. Ved gevinst betyr bruk av gevinst- og tapskonto en skattekreditt for den næringsdrivende. Ved tap medfører reglene utsatt skattefradrag. Av saldoen på gevinst- og tapskontoen skal 20 % av saldoen enten tas til inntekt eller føres til fradrag.

Salgsverdi bygning980 000
– Saldoverdi bygning (480 000)
= Gevinst   500 000
Avsatt gevinst og tapskonto (positiv)500 000
– Inntektsføring i 20x1 (100 000) (= 500 000 ∙ 20 %)
= Gevinst- og tapskonto 31.12.20x1 (positiv)   400 000

Skatteregnskap

I et skatteregnskap bokføres skattemessige disponeringer. For eiendeler som skattemessig behandles etter saldoreglene beregnes ikke avskrivninger gjennom året. Skattemessig gevinst avsettes til gevinst- og tapskonto, hvorav 20 % må tas til inntekt i salgsverdi. Beskatningen av resterende del av gevinsten (positiv gevinst- og tapskonto) er utsatt til senere. Vi ser av resultatregnskapet at regnskapsmessig resultat tilsvarer skattemessig resultat, dvs. den andelen av gevinsten på bygningen som må tas til inntekt i 20x1.

Koblingsmodellen

Ved bruk av koblingsmodellen gjennomføres regnskapsmessige vurderinger i samsvar med regnskapsreglene.19 I salgsåret avskrives bygningen for den perioden den er i bruk, dvs. med 18 000 kroner (= [480 000/20]/12 ∙ 9). Balanseført verdi på salgstidspunktet er 462 000 kroner (= 480 000 – 18 000). Salget gir dermed en regnskapsmessig gevinst på 518 000 kroner (= 980 000 – 462 000). Skattemessig avsetning til gevinst- og tapskonto bokføres som en skattemessig disponering i resultatregnskapet og som ubeskattet egenkapital i balansen. Regnskapsmessig resultat før skatt tilsvarer skattemessige resultat.

Utsatt skatt-modellen

Ved utsatt skatt-modellen bokføres ikke skattemessige disponeringer. I stedet beregnes skattemessig virkning av gevinst- og tapskontoen som en utsatt skatteforpliktelse (utsatt skatt). Utsatt skatt ved slutten av 20x1 er på 88 000 kroner (= 400 000 ∙ 22 %). Skattekostnaden på 110 000 kroner består av betalbar skatt på 22 000 kroner og økning i utsatt skatt på 88 000 kroner. Resultatført skattekostnad er sammenstilt med regnskapsmessig resultat før skatt, og er uavhengig av tidspunktet for betaling av skatten.

Tap ved salg av en bygning

En viktig forskjell mellom et regnskap satt opp etter bedriftsøkonomiske prinsipper og skattereglene er behandling av tap. Vi bruker samme data som i Tabell 2, men forutsetter nå at bygningen ble solgt for 280 000 kroner. Løsningen er illustrert i tabell 3.

Tabell 3:

Eksempel: Salg av bygning med tap og avsetning til gevinst- og tapskonto

Skatt AS
Balanse per 31.12.20x1Utsatt skatt-modellenKoblings-modellenSkatte-regnskap1.1.20x1
Eiendeler
Utsatt skattefordel44 000000
Varig driftsmiddel 000480 000
Kontanter 280 000 280 000 280 000 0
324 000280 000280 000480 000
Egenkapital
Aksjekapital100 000100 000100 000100 000
Annen egenkapital 224 000 340 000 340 000 380 000
324 000440 000440 000480 000
Ubeskattet egenkapital
Negativ gevinst- og tapskonto- (160 000) (160 000) -
(160 000)(160 000)
Gjeld
Betalbar skatt       0       0       0       0
      0       0       0       0
324 000 280 000 280 000 480 000
Resultatregnskap 20x1Utsatt skatt-modellenKoblingsmodellenSkatteregnskap
Driftsinntekter og driftskostnader
Salg av bygning-0280 000
Tap ved salg bygning182 000(182 000)-
Regnskapsmessig avskrivning(18 000)(18 000)-
Skattemessig nedskrivning 0 0 (480 000)
= Driftsresultat(200 000)(200 000)(200 000)
Skattemessige disponeringer
Avsatt til gevinst- og tapskonto- 160 000 160 000
160 000 160 000
= Resultat før skatt (underskudd) (200 000)(40 000)(40 000)
Skatteinntekt44 000--
Betalbar skatt         -      (0)      (0)
= Årsresultat (underskudd) (156 000) (40 000) (40 000)

Kommentarer til løsningen

Skattemessig behandling

Skattemessig tap behandles etter de samme prinsippene som en gevinst.

Salgsverdi bygning280 000
– Saldoverdi bygning (480 000)
= Tap (200 000)
Avsatt gevinst og tapskonto (negativ)(200 000)
+ Fradragsføring i 20x1     40 000 (= 200 000 ∙ 20 %)
= Gevinst- og tapskonto 31.12.20x1 (negativ) (160 000)

Skattemessig behandling viser et underskudd, slik at betalbar skatt blir null.

Skatteregnskap

Salget av bygningen gir et tap. Tap avsettes til gevinst- og tapskonto. Kun 20 % av tapet kan føres til fradrag i salgsåret. Resterende fradrag utsettes til senere. En negativ gevinst- og tapskonto representerer ingen økonomisk ressurs for foretaket, og kan ikke innregnes i balansen som en eiendel. I eksempelet er negativ gevinst- og tapskontoen presentert som ubeskattet egenkapital (med negativ verdi). Regnskapsmessig resultat før skatt tilsvarer skattemessig resultat (underskudd).

Koblingsmodellen

Ved bruk av koblingsmodellen gjennomføres regnskapsmessige vurderinger i samsvar med regnskapsreglene. Salget gir her et regnskapsmessig tap på 182 000 kroner (= 280 000 – 462 000). Også etter denne modellen vil regnskapsmessig resultat før skatt tilsvare skattemessig resultat.

Utsatt skatt-modellen

I utsatt skatt-modellen bokføres ikke de skattemessige disponeringene. I stedet må selskapet sannsynliggjøre at selskapet i framtiden vil oppnå tilstrekkelig inntekt som skattemessig underskudd og skattereduserende forskjeller kan utlignes mot.

Negativ gevinst og tapskonto 160 000
Skattemessig underskudd til framføring  40 000
= Skattereduserende forskjeller 200 000
Utsatt skattefordel (= 200 000 ∙ 22 %)44 000

I eksempelet er det forutsatt at vilkåret for innregning av utsatt skattefordel er oppfylt.20 Vi får dermed en sammenstilling av resultatført skatt (skatteinntekt) med regnskapsmessig resultat før skatt.

Konklusjon

Små aksjeselskap omfatter mange foretak, men har normalt få eksterne brukergrupper av foretakets årsregnskap. Ved utforming av regnskapsreglene må det gjøres en avveining mellom kostnadene ved utarbeidelse av årsregnskapet og brukernes behov for informasjon. Utsatt skatt-modellen gir nyttig informasjon for brukerne, men kan være komplisert og ressurskrevende å utarbeide for små foretak.

Denne artikkelen foreslår at det opprettes en ny kategori av små aksjeselskap, mikroselskap. Mikroselskap fritas fra å bruke utsatt skatt-modellen, og kan i stedet ta i bruk koblingsmodellen. Koblingsmodellen er en regnskapsmodell hvor skattemessige disponeringer bokføres i årsregnskapet. Ved overskudd vil regnskapsmessig og skattemessig resultat bli likt.

Lover og forkortelser

Aksjeloven 1976. Lov av 4. juni 1976 nr. 59 om aksjeselskap.

Aksjeloven 1997. Lov av 13. juni 1997 nr. 44 om aksjeselskap.

Bokføringsloven. Lov av 19. november 2004 nr. 173 om bokføring.

Regnskapsloven 1998. Lov av 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap mv.

Skatteloven. Lov av 26. mars 1999 om skatt av formue og inntekt.

Regnskapsstandarder

NRS Resultatskatt

Kilder og litteratur

Kristoffersen, Trond. 2018. Regnskapslovgivningen i Norge – forslag til nye regler. Praktisk økonomi & finans årgang 34, 2 side 147–161. Universitetsforlaget.

NOU 1995:30 Ny regnskapslov.

NOU 2015:10 Lov om regnskapsplikt.

NOU 2016:11 Regnskapslovens bestemmelser om årsberetning mv.

Prop. 160 L (2016-2017) Endring i regnskapsloven mv. (forenklinger).

1NOU 2015:10, NOU 2016:11.
2Prop. 160 L.
3Lov av 19. november 2004 nr. 173 om bokføring mv.
4Lov av 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap mv.
5I Enhetsregisteret er det per 31.12.2018 oppført 320 385 aksjeselskap (AS) (kilde: Brønnøysundregistrene).
6Regnskapsloven § 1-6.
7Se Kristoffersen. 2018: 150.
8Permanente forskjeller skal bokføres i regnskapet, og opplyses om ved innsending av opplysninger om skattedata til skattemyndighetene etter de samme prinsippene som i dag (næringsoppgave 2).
9Skatteloven § 14-42 og § 14-45.
10Norsk Standard NS 4102 Grunnkontoramme og regnskapsoppstilling (2005).
11Utsatt skatt-modellen ble innført i Norge i 1992.
12I Norge betale et aksjeselskap 22 % skatt av skattemessig overskudd (skattepliktig nettoinntekt).
13Se aksjeloven 1976 § 11-5 og § 11-6. Koblingsmodellen var i bruk i norsk regnskapslovgivning fra 1984 og ble erstattet av utsatt skatt-modellen i 1992.
14Aksjeloven 1997 kapittel 8.
15Hovedregelen om skattemessig tidfesting av inntekter og kostnader følger av skatteloven § 14-2. En fordel skal tas til inntekt i det året fordelen tilflyter skatteyteren. En kostnad skal tas til fradrag i det året det oppstår en ubetinget plikt til å dekke eller innfri kostnaden.
16Skatteloven § 6-2 første ledd.
17Skatteloven kapittel 14.
18Skatteloven § 14-44, tredje ledd.
19Opptjenings- og sammenstillingsprinsippet i regnskapsloven 1998 § 4-1 andre og tredje ledd.
20NRS Resultatskatt punkt 2.4.

Idunn bruker informasjonskapsler (cookies). Ved å fortsette å bruke nettsiden godtar du dette. Klikk her for mer informasjon