Oppgrader til nyeste versjon av Internet eksplorer for best mulig visning av siden. Klikk her for for å skjule denne meldingen
Ikke pålogget
{{session.user.firstName}} {{session.user.lastName}}
Du har tilgang til Idunn gjennom , & {{sessionPartyGroup.name}}
Rådgivning og uavhengighet – hva kan revisor bidra med og hva må revisor si nei til?
Sammendrag
Artikkelen bygger på synspunkter Kredittilsynet har gitt uttrykk for i enkeltsaker, i foredrag og i forbindelse med regelverksarbeid, m.v. Det er helt sentralt at revisor ikke opptrer på en måte som gjør at rollen som allmennhetens tillitsperson svekkes. I artikkelen omtales gjeldende regulering og hvordan bestemmelsene må forstås i enkelte situasjoner.

Innledning

Uavhengighet mellom revisor og revisjonsklient er helt sentralt for å sikre at revisor er objektiv i revisjonsarbeidet. Objektivitet er nødvendig for at revisor skal kunne ivareta rollen som allmennhetens tillitsperson. På den annen side har næringslivet behov for hjelp for å kunne legge frem mest mulig korrekte regnskap og for å sikre overholdelse av andre forpliktelser. Fordi revisor normalt har den kompetanse som etterspørres, og at revisjonsplikten i Norge er omfattende, vil det være naturlig for mange næringsdrivende å henvende seg til revisor for å få hjelp. Problemstillingen knyttet til revisors rådgivning er derfor viktig. Hvordan kan revisor dekke næringslivets behov og samtidig bevare sin uavhengighet og objektivitet?

Revisorloven av 15. januar 1999 nr. 2 er i det følgende forkortet til «revl», og forskrift av 25. juni 1999 nr. 712 er forkortet til «forskr». Med mindre det er av betydning å skille, benyttes begrepet «revisor» både om revisjonsselskaper og enkeltpersoner, herunder revisorer som er utpekt som oppdragsansvarlig revisor i tilfeller der et revisjonsselskap er valgt som revisor.

I denne artikkelen omtales bare tilfeller der det er rådgivningstjenester som truer revisors uavhengighet i forbindelse med revisjonen1. Spørsmålet om uavhengighet reiser seg også i andre situasjoner, for eksempel som følge av eierforhold, forretningsforbindelser og familieforhold mellom revisor og revisjonsklient. For revisorer som reviderer fore

Side: 36


tak av allmenn interesse gjelder i tillegg andre særlige uavhengighetsbestemmelser2.

Lovgivningen inneholder i prinsippet tre ulike «regelsett» av betydning for rådgivning til revisjonsklient. Det ene er selve reguleringen av rådgivning til revisjonsklient (jf. revl §§ 4-5 til 4-7 med forskriftsbestemmelser). Det andre er de generelle kravene til uavhengighet og objektivitet som kan gi en plikt til å si fra seg revisjonsoppdraget (jf. revl §§ 4-1 til 4-3). I praksis er det ikke grunn til å skille mellom disse, fordi begge omhandler situasjoner hvor revisor ikke kan revidere årsregnskapet. Som et tredje regelsett kommer de etiske reglene som utgjør en del av Revisorforeningens medlemsforpliktelser, men som ikke omtales nærmere her.

Revisorer samarbeider ofte med andre for å kunne tilby et bredt spekter av tjenester, typisk med advokater. Revisorloven inneholder bestemmelser som innebærer at også rådgivning som andre tilbyr til revisjonsklienten, må anses som levert av revisor. Dette gjelder dersom det er et fellesskap mellom revisor og rådgiver, jf. revl § 4-7 og forskr § 4-2. Spørsmål som kan oppstå i vurderingen av hvem som må likestilles med revisor, vil ikke bli behandlet i artikkelen her. Det samme gjelder spørsmål om identifikasjon på klientsiden.

Deler av revisorloven gjelder for revisors rådgivning til andre enn revisjonsklient, jf. revl § 1-1 tredje ledd. Dersom en rådgivningsklient senere skulle bli en revisjonsklient, vil tidligere rådgivningstjenester måtte vurderes opp mot uavhengighetsregelverket.

Nærmere om uavhengighetskravet

Type regulering

Revisorloven av 1964 satte forbud mot rådgivning til klient som kunne påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet. I forbindelse med vedtakelsen av gjeldende lov fra 1999 skjedde det en ytterligere innstramming.3 Regulering av revisors uavhengighet er nå utformet slik at det er angitt hvilke rådgivningstjenester som er tillatt og hvilke som ikke er tillatt. For tjenester som ikke er nevnt spesielt, vil revisor måtte gjøre en konkret vurdering av om rådgivning til klienten vil svekke hans eller hennes uavhengighet og objektivitet.

Også internasjonalt, herunder i EU, er utgangspunktet at det skal gjøres en vurdering av uavhengigheten. Vurderingstemaet er hva en «objektiv, fornuftig og velinformert tredjepart» vil mene. Dersom det identifiseres en trussel mot revisors uavhengighet, kan det iverksettes tiltak som avhjelper situasjonen. Det er i liten grad gitt regler som setter et absolutt forbud mot særlige tjenester. Revisjonsdirektivet (2006/43/EF) åpner for at EU-kommisjonen kan fastsette nærmere bestemmelser om revisors uavhengighet. Ut over å ta inn en forskriftshjemmel som kan brukes dersom EU-kommisjonen skulle fastsette regler om revisors uavhengighet, ble det ikke ansett som nødvendig å gjøre noen endringer i rådgivningsreglene i forbindelse med gjennomføringen av revisjonsdirektivet i norsk rett.4

Nærmere om begrunnelsen for -uavhengighetskravet m.m.

Som nevnt foran, vil revisor måtte ta stilling til om andre tjenester enn de som konkret er angitt som tillatt, kan leveres til revisjonsklient. Det vil ikke være mulig å gi en uttømmende oppregning av hvilke tjenester som ligger innenfor det skjønnsrommet regelverket åpner for. Til det er det for mange variasjoner i type tjeneste, type klient og andre faktiske omstendigheter. De hensyn som ligger til grunn for uavhengighetsregelverket, er derfor helt sentrale å ha med seg inn i en vurdering av om en tjeneste kan tilbys til revisjonsklient eller ikke.

Side: 37


Det klare utgangspunktet må være å bevare revisors rolle som tillitsmann for kapitalmarkedet, eiere, ansatte, offentlige myndigheter og kreditorer. Det sier seg selv at uavhengighet er helt avgjørende for å kunne fylle denne rollen. Verdien av revisjon faller langt på vei bort dersom revisors uavhengighet svekkes, eller at det kan reises tvil om denne. For bedre å synliggjøre den rollen revisorer og revisjon har, ble det tatt inn en ny bestemmelse i revisorloven § 1-2 i forbindelse med gjennomføringen av revisjonsdirektivet, der det fremkommer uttrykkelig at «revisor er allmennhetens tillitsperson».

Det er ikke avgjørende om revisor selv føler at uavhengigheten ikke er truet - det er tilstrekkelig at det foreligger forhold som er «egnet til å svekke tilliten til revisor», jf. revl § 4-1 første ledd. Denne vurderingen bør ikke være begrenset til den konkrete situasjonen, men også om den aktuelle tjenesten, tilbudt i et større omfang, er egnet til å svekke tilliten til revisorbransjen eller på annen måte medvirke til å gjøre revisorrollen uklar. Det var behovet for å korrigere den rådgivningspraksis som hadde utviklet seg i vesentlige deler av bransjen, som begrunnet Kredittilsynets tematilsyn om rådgivning i 2002/2003. Tilsynet avdekket at bransjen hadde lagt til grunn en fortolkning av regelverket som resulterte i en praksis som var klart uheldig, både i innhold og omfang. Kredittilsynet utarbeidet derfor et rundskriv om hvordan regelverket skulle forstås (nr. 23/2003) og i august 2005 ble forskriften til revisorloven endret.

I tillegg til plikten for revisor til å verne om rollen som tillitsmann, har også revisjonsutvalgene i foretak av allmenn interesse fått som en særskilt oppgave å vurdere og overvåke revisors uavhengighet. Bestemmelser om dette er tatt inn i allmennaksjeloven § 6-43 første ledd, bokstav d) og i særlovgivningen for de ulike typer finansinstitusjoner. Revisjonsutvalget skal vurdere i hvilken grad andre tjenester enn revisjon utgjør en trussel mot uavhengigheten. Videre skal revisor skriftlig bekrefte sin uavhengighet overfor revisjonsutvalget, og opplyse om hvilke andre tjenester enn lovpliktig revisjon som er levert til foretaket, (jf. revl § 5a-3). Disse reglene bidrar til å sikre en bevisstgjøring rundt revisors uavhengighet, også hos revisjonsklienten. Reglene kan dermed få den virkning at revisjonsklienten avstår fra å etterspørre andre tjenester fra revisor, noe som vil kunne gjøre det lettere for revisor å verne om tillitsmannsrollen. Det er helt sentralt for å oppnå et velfungerende verdipapirmarked at man kan stole på den finansielle rapporteringen fra utstederselskapene. Også investorene bør derfor være mer opptatt av revisors uavhengighet og revisjonskvalitet enn det som synes å være situasjonen i dag.

Åpenhet rundt revisors rådgivning gjør at omfanget kan kontrolleres og bidrar til å hindre at tilliten til revisors uavhengighet svekkes. Også før revisjonsdirektivet ble gjennomført i norsk rett var det bestemmelser som skulle sikre gjennomsiktighet rundt dette. Det vises til revl § 5-3 tredje ledd som krever at rådgivningstjenester og andre tjenester skal faktureres særskilt. Videre skal godtgjørelsen til revisor og fordelingen av denne fremkomme av revisjonsklientens årsregnskap, jf. regnskapsloven § 7-31a.

Nærmere om revisors vurderinger

Overordnede vurderinger

Når revisor skal gjøre en vurdering av om en tjeneste kan leveres til en revisjonsklient eller ikke, vil følgende spørsmål kunne være hensiktsmessige:

Side: 38


  • Hvilke tjenester er det snakk om?
Det må være klart hvilken tjeneste som skal leveres til klienten, og revisor må være sikker på at han eller hun har tilstrekkelig kunnskap, erfaring og kapasitet til å utføre tjenesten på et nivå som er forsvarlig. Revisor må også være tydelig i forhold til klienten når det gjelder hvilken bistand revisor kan yte og hva som må være revisjonsklientens eget ansvar. En slik felles forståelse bidrar til å hindre uklarhet om revisorrollen.
  • Hvilke uavhengighetsregler gjelder?
Revisor må undersøke hvilke lov- eller forskriftsbestemmelser som gjelder for den aktuelle tjenesten. Det vil si om det er en tjeneste som i utgangspunktet er tillatt, eller om den i utgangspunktet er forbudt, eller om det er en tjeneste som ikke er særskilt regulert, slik at man er innenfor den delen av reguleringen som forutsetter en konkret vurdering. Vurderingen av om en tjeneste er tillatt kan ikke bare knyttes til rådgivningsregelverket, men også til de generelle uavhengighetsreglene i revl. § 4-1. Det vil si at revisor må stille spørsmål både ved om tjenesten er lovlig, og om revisjonsoppdraget kan beholdes dersom tjenesten leveres til revisjonsklienten.
  • Er tjenesten regulert av annen lovgivning, eller er det andre hindringer?
Hvis konklusjonen er at tjenesten kan tilbys innenfor revisjonslovgivningen, må det vurderes om tjenesten er regulert av annen lovgivning. Er det for eksempel rettshjelpsvirksomhet regulert av domstolsloven og som bare kan tilbys av advokater, er det rådgivningsvirksomhet som faller inn under verdipapirhandelloven, eller er det autorisasjonsplikt etter regnskapsførerloven? På grunn av forbudet mot regnskapsføring for revisjonsklient er sistnevnte mer relevant i forhold til andre enn revisjonsklienter. «Andre hindringer» kan være yrkesetiske regler om interessekonflikter m.m.
  • Blir honoraret for stort?
Hvis konklusjonen er at tjenesten ligger innenfor det som lovgivningen åpner for, og det ikke er annen lovgivning til hinder for at revisor utfører oppdraget, kan det være at revisor likevel må avstå fra rådgivningen på grunn av honoraret. Det vises til forskr § 4-4 tredje ledd der det er inntatt et forbud for revisor mot å sette seg i en situasjon hvor samlet inntekt fra rådgivnings- eller andre tjenester, over tid, er betydelig sett i forhold til revisjonshonorarer fra den samme revisjonspliktige.
  • Hva sier revisors «magefølelse»?
Selv om revisor har kompetanse og kapasitet til å levere rådgivningstjenestene, og det heller ikke er lovgivning til hinder for at tjenesten leveres, herunder honorarbegrensninger, bør det siste kontrollspørsmålet likevel være om revisor bør la det være - selv om det kan forsvares innenfor lovgivningen. Er det uheldig for rollen som allmennhetens tillitsperson at revisorer yter den aktuelle tjenesten til en revisjonsklient? Tåler situasjonen et førstesides avisoppslag?

Plikten til å vurdere uavhengigheten gjelder ikke bare for den revisoren som er ansvarlig for oppdraget, men også for revisjonsmedarbeidere og andre som må likestilles med den aktuelle revisoren, herunder partnere i samme revisjonsselskap eller samarbeidende selskaper.

Betydningen av type revisjonsklient

Det har i ulike sammenhenger vært reist spørsmål ved om omfanget og arten av de tjenester revisor kan tilby kan tenkes å variere fra klient til klient. Etter Kredittilsynets syn kan revisor ta hensyn til type revisjonsklient i sin vurdering. Dette gjelder likevel bare i tilfeller

Side: 39


der revisorloven åpner for en konkret vurdering av om en tjeneste er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet. I tilfeller der lovgivningen oppstiller forbud mot at revisor utfører en tjeneste, for eksempel regnskaps-føring, utarbeidelse av årsberetning, konkrete anbefalinger om poster i årsregnskapet m.m. (jf. revl § 4-1 annet ledd nr. 5), vil type revisjonsklient være uten betydning.

Selv om ikke ordlyden i lov og forskrift skiller på ulike revisjonsklienter, åpner forarbeidene for at type revisjonsklient kan tillegges vekt i vurderingen, slik Kredittilsynet ser det. I forbindelse med vedtakelsen av revisorloven ble det drøftet hvorvidt det skulle skilles mellom rådgivning til store virksomheter eller virksomheter av samfunnsmessig betydning og små virksomheter. I drøftelsen viser lovutvalget blant annet til mindre næringsdrivendes behov for rådgivningstjenester og den store andelen av små og mellomstore foretak. Videre ble det vist til revisors kompetanse og at kjennskap og nærhet til kunden gir et naturlig grunnlag for å kunne bistå med rådgivningstjenester, og at disse forhold skaper en naturlig forventning fra revisjonsklienten om at revisor skal kunne være til hjelp. Også Finansdepartementet har i Odelstingsproposisjonen uttalt at revisor kan være en viktig støttespiller, spesielt for små og mellomstore bedrifter. Det trekkes frem som positivt at revisors bistand kan gjøre at revisjonsklienten i neste omgang legger frem et mer korrekt regnskap. Fordi det ikke er mulig å trekke en absolutt og klar grense for hvilke rådgivningstjenester revisor bør kunne yte i tillegg til revisjon av årsregnskapet, ble den generelle bestemmelsen som åpner for en konkret vurdering videreført. Basert på forarbeidene er Kredittilsynets syn at formålsbetraktninger og reelle hensyn vil kunne begrunne et skille mellom ulike typer klienter i praktiseringen av uavhengighetsreglene. Det fremstår som naturlig å oppstille strengere krav til uavhengighet ved revisjon av foretak av allmenn interesse enn ved revisjon av andre foretak. Foretak av allmenn interesse er blant annet børsnoterte foretak. Tillit til riktigheten av disse foretakenes finansielle rapportering er helt sentral for verdipapirmarkedet, og det må derfor ikke kunne reises det minste tvil om revisors uavhengighet og objektivitet i revisjonen av disse. Tilsvarende gjelder for revisjon av finansinstitusjoner. I disse tilfellene er det derfor klart at det må legges en streng uavhengighetsvurdering til grunn. Dette er også fremhevet i forarbeidene, der det uttales at det vil være aktuelt med ekstra stor aktsomhet og vekt på å sikre uavhengighet i store foretak. I motsatt ende av skalaen er et lite aksjeselskap med samme person som eier, styre og daglig leder, og uten eksterne kreditorer. For disse revisjonsklientene kan det anføres at den samfunnsmessige nytten av revisors rådgivning bør veie tyngre enn en streng tolkning av uavhengighetskravet. Mellom disse ytterpunktene vil det være variasjoner i nødvendigheten av å bevare en stor grad av uavhengighet. Ikke bare størrelsen av virksomheten, men også virksomhetens art og viktigheten for et marked eller et lokalmiljø, kan inngå i vurderingen. Et annet forhold som også vil kunne være av betydning, er hvor enkelt eller naturlig det er for foretaket å henvende seg til en annen enn revisor, slik som for eksempel der foretaket benytter en autorisert regnskapsfører. I disse tilfellene vil det være mindre grunn for revisor til å sette seg i en posisjon som kan bidra til å svekke uavhengigheten. Ovennevnte vurderinger knyttet til type revisjonsklient gjenspeiles også i Kredittilsynets praksis, ved

Side: 40


at type revisjonsklient tillegges vekt i vurderingen av revisors rådgivning, herunder grovheten av en eventuell overtredelse.

Krav til dokumentasjon

Plikten til å dokumentere vurderingene av lovligheten av tjenester i tillegg til revisjon følger uttrykkelig av forskr § 4-6, jf. også dokumentasjonskravet i revl § 5-3 tredje ledd. Hensikten med dokumentasjonsplikten er primært å sikre en etterprøving av revisors vurderinger. En muntlig redegjørelse fra revisor som gis i ettertid, vil ikke kunne utgjøre et forsvarlig og tilstrekkelig kontrollgrunnlag. I tillegg til å sikre etterprøvbarheten, bidrar dokumentasjonsplikten til å øke kvaliteten på revisors vurdering. Vurderinger som skrives ned, blir normalt bedre fordi en tvinges til å tenke gjennom de ulike argumentene på en mer systematisk måte. Revisor vil derfor, gjennom dette dokumentasjonsarbeidet, skaffe seg et mer helhetlig og bedre beslutningsgrunnlag. Der det kan dokumenteres en rimelig fornuftig vurdering, vil det normalt ikke være grunnlag for å kritisere revisor, selv om ikke andre skulle dele konklusjonen fullt ut.

En nærmere vurdering av konkrete tjenester

Fem grunnprinsipper

Slik Kredittilsynet ser det, kan det ut fra lovgivningen angis fem overordnede grunnprinsipper som setter grensene for revisors rådgivning:
  1. Revisor skal ikke revidere seg selv.
  2. Revisor skal ikke delta i styringen av virksomheten, herunder interne kontrollfunksjoner.
  3. Revisor skal ikke delta i driften av virksomheten, herunder interne kontrollfunksjoner.
  4. Revisor skal ikke være representant for virksomheten.
  5. Revisor skal ikke være økonomisk avhengig av revisjonsklienten eller av rådgivning til denne.
Prinsipp nr. 1 innebærer at revisor ikke kan opptre slik at hun eller han må revidere resultatet av egne tjenester. Prinsipp nr. 2 og 3 skal hindre at revisor kommer i en situasjon der det oppstår risiko for at hun eller han ivaretar funksjoner som er en del av den revisjonspliktiges beslutningsprosess, eller leverer vesentlige premisser for beslutninger som tas av revisjonsklienten. I og med at en vurdering av revisjonsklientens internkontroll er sentral for revisjonen av årsregnskapet, kan ikke revisor delta i eller legge vesentlige premisser for interne kontrolltiltak. Disse to prinsippene er også til hinder for at revisor over tid kan erstatte manglende kapasitet og kompetanse hos den revisjonspliktige. Prinsipp nr. 4 er til hinder for at revisor opptrer som fullmektig for virksomheten eller på annen måte utad fremstår som en partsrepresentant. Prinsipp nr. 5 om økonomisk uavhengighet kommenteres ikke ytterligere.

Ulike type tjenester

  • Teknisk bistand
Revisor kan yte teknisk bistand til oppsett av regnskaper forutsatt at oppsettet bygger på materiale hvor prinsipper og vurderinger er fastsatt og utført av den revisjonspliktige, jf. forskr § 4-3 nr. 1. Det er lagt til grunn at tilsvarende gjelder oppsett av konsernregnskap, omgruppering av regnskapstall for at regnskapet skal gi en bedre oversikt, utarbeidelse av åpningsbalanse, utfylling av likningspapirer m.m. Så lenge tallmateriale som inneholder alle nødvendige vurderinger, er levert av revisjonsklienten, vil ikke disse tjenestene skape problemer i forhold til grunnprinsippene som er nevnt foran.

Side: 41


Det spørsmålet som reiser seg, er når tallmaterialet må anses for å være levert av revisjonsklienten, eller hvor mye revisor kan hjelpe klienten til å få fremskaffet det nødvendige materialet. Det er helt klart at revisor ikke kan produsere regnskapsmaterialet. Det følger av revl § 4-1 annet ledd nr. 5. Dette gjelder selv om det er snakk om føring av noen få bilag. Når det gjelder avstemminger for eksempel av kunde- eller leverandørreskontro, beholdninger m.v., er utgangspunktet at revisor kan forklare hvordan avstemmingene kan gjøres, men det er revisjonsklienten som selv må gjøre dem. Et annet eksempel er tilfeller der revisjonsklienten har avlagt regnskap etter norske regnskapsregler, men skal endre dette til IFRS, typisk som følge av børsnotering. Etter Kredittilsynets syn vil revisor være avskåret fra å «oversette» det norske regnskapet til et regnskap avlagt etter IFRS, og deretter revidere sistnevnte. Det vil alltid være vurderinger knyttet til en slik oversettelse, som derfor må gjøres av andre enn revisor for at resultatet ikke skal bli at revisor reviderer seg selv.

Grensedragningen kan også være vanskelig når det gjelder verdsettelser og avskrivninger. Det fremkommer av forarbeidene til revisorloven at revisor, før revisjonsberetningen avgis, kan uttale seg om den verdsettelsen som er gjort. Hensikten må være at ledelsen på den måten skal gis anledning til å gjøre de nødvendige korreksjoner, slik at det legges frem et regnskap revisor kan godta.
  • Generell veiledning:
Revisor kan gi generell veiledning til klienten om hvordan et regelverk er å forstå. Det må imidlertid forutsettes en viss minimumskunnskap hos revisjonsklienten slik at ikke revisor gjennom sin veiledning over tid erstatter den revisjonspliktiges kapasitet og kompetanse, jf. forskr § 4-4 første ledd, nr. 3.

Revisor skal ikke opptre slik at det oppstår en risiko for at han ivaretar funksjoner som er en del av den revisjonspliktiges beslutningsprosess, jf. forskr § 4-4 første ledd. Spørsmålet vil da være hvor konkret veiledningen kan være uten at revisor må anses for å ha gitt et råd, og om dette innebærer en risiko for at revisor på den måten påvirker den revisjonspliktiges beslutningsprosess. Det er ikke mulig å gi noen generelle føringer for grensen mellom veiledning og konkrete råd, ut over at revisor må påse at alle relevante hensyn kommer frem på en balansert måte, det vil si uten å gi uttrykk for hvilke av dem som særlig bør vektlegges av revisjonsklienten. Grensedragningen kan imidlertid ikke ses isolert fra spørsmålet om betydningen for den revisjonspliktiges beslutningsprosess. Jo større betydning resultatet vil ha for den revisjonspliktiges beslutninger, jo mindre konkret må revisors veiledning være. Hvor vesentlig beslutningen er for klientens virksomhet vil også kunne tillegges vekt. Det er for eksempel mindre betenkelig at revisor bidrar til en analyse som skal brukes til et konkret avgrenset forhold, enn om den er sentral for budsjettarbeidet og dermed styringen og kontrollen av den samlede virksomheten. Revisor kan derfor ikke utarbeide likviditetsprognoser eller likviditetsbudsjetter, men må kunne gi uttrykk for synspunkter og svare på spørsmål så lenge det ikke er en vesentlig premiss for styringen av revisjonsklientens virksomhet. Tilsvarende vurderinger må gjøres i forhold til kostnadsanalyser; Selv om ikke revisor kan utarbeide analysen, må det kunne svares

Side: 42


på spørsmål om den er hensiktsmessig, eksempelvis om fordelingen av direkte kostnader, indirekte kostnader, overhead m.m.

Selv om revisor har adgang til å gi generell veiledning, vil risikoen for at revisor påvirker den revisjonspliktiges beslutningsprosess lettere kunne tenkes å øke dersom det er revisor som «selger inn» tjenesten til revisjonsklienten. Selv om tjenestene presenteres slik at det er revisjonsklienten som formelt har tatt initiativet og beslutningen, vil revisor gjennom slikt faktisk «mersalg» bli oppfattet som en sentral premissleverandør for den revisjonspliktiges disposisjoner.

For eksempel kan ikke revisor være den som foreslår eller på annen måte setter i gang prosesser rundt restrukturering, erverv eller avhendelse, men revisor vil kunne legge frem en teknisk beregning dersom revisjonsklienten selv skisserer en gitt løsning. Videre følger det av forarbeidene at revisor må kunne gjennomgå og vurdere regnskapene til mulige oppkjøpskandidater eller fusjonspartnere med sikte på å avdekke forhold som revisjonsklienten som kjøper bør være klar over. Det fremgår imidlertid at revisor ikke kan involvere seg i verdivurderinger.

Fordi revisor har en særlig kompetanse på skatt- og avgift, vil det kunne oppstå situasjoner der det er lett for revisor å bli involvert, også på eget initiativ. Et typisk eksempel kan være forhold rundt prising av konserninterne transaksjoner. Revisor kan ikke selge tjenester som danner grunnlag for ledelsens beslutninger om organiseringen av selskapene i konsernet, herunder med det formål å redusere den samlede skattekostnaden for konsernet. Det revisor kan gjøre, er å redegjøre for reglene som skal sikre at prisingen er i samsvar med armlengdes avstand-prinsippet. Tilsvarende gjelder også andre forhold som kan ha betydning for regnskapet og beskatning, herunder utarbeidelse av konsekvensanalyser av ulike regnskapsmessige eller skattemessige løsninger.
  • Internkontroll:
Revisorloven krever at det skal skje en vurdering av internkontrollen som et ledd i revisjonen av årsregnskapet. Når det avdekkes svakheter, vil det raskt kunne oppstå spørsmål om hva revisor kan gjøre. I utgangspunktet er det et klart forbud mot at revisor leverer vesentlige premisser for den revisjonspliktiges beslutninger knyttet til kontroll, herunder internrevisjon, jf. forskr § 4-4 nr. 1 og 2. Revisor må derfor vise tilbakeholdenhet og heller ta forbehold i revisjonsberetningen dersom revisjonsklienten ikke sørger for å bringe internkontrollen opp på et tilstrekkelig nivå. Bestemmelsen er likevel ikke til hinder for at revisor gir generell veiledning om internkontrollprinsipper og de hensyn disse bygger på. Revisor må videre kunne gi råd om hvilket rammeverk som kan tenkes etablert i revisjonsklientens virksomhet. Revisor kan imidlertid verken utføre, eller bidra til gjennomføring eller overvåkning av interne kontrollsystemer i revisjonsklientens virksomhet.
  • Representasjon:
Det forhold at revisjonen betales av den reviderte, innebærer at revisor og klient kommer i et selger-kjøperforhold som i seg selv er en utfordring for uavhengigheten. Det er derfor viktig at dette ikke forsterkes ved at revisor opptrer på en måte som gjør at han eller hun kan bli oppfattet som revisjonsklientens representant. Dette gjelder i alle sammenhenger, herunder i forhold til kreditorer. Selv om revisor også skal være en tillitsmann for offentlige myndigheter, har det vært tradisjon for en mer aktiv bistand fra revisors side overfor skatte- og avgiftsmyndighetene. Ordningen med at revisor kan bistå klienten i skatteklager ble videreført i revisorloven, jf.

Side: 43


revl § 4-5 tredje ledd. Dersom saken bringes over i rettsapparatet, vil imidlertid ikke revisor (eller advokat i samme nettverk) kunne være prosessfullmektig for revisjonsklient.

Oppsummering

Ettersom det er et behov for næringsdrivende å kunne få råd og veiledning knyttet til regnskap, skatt og økonomi m.v., er det ikke oppstilt et absolutt forbud i lovgivningen mot at foretakets valgte revisor kan yte slik støtte, selv om dette kan være en trussel mot den uavhengighet og objektivitet som er nødvendig for at revisor skal kunne ivareta rollen som allmennhetens tillitsperson. Faktum vil kunne være så varierende at det ikke er mulig å lage regler som uttømmende angir hva revisors rådgivningsvirksomhet kan omfatte, i tillegg til revisjon. Gjeldende regler er derfor langt på vei skjønnsbaserte. Dette innebærer at revisor må foreta en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle, der hensynet til ivaretakelse av tillitspersonrollen må være sentralt.
1Det tenkes her på revisjon som nevnt i revl § 1-1 annet ledd, dvs. revisjon av revisjonspliktiges årsregnskap og revisjon av årsregnskap for noen som ikke er revisjonspliktige dersom revisor i revisjonsberetningen eller på annen måte gir uttrykk for at regnskapet er revidert, samt når det bekreftes opplysninger overfor offentlige myndigheter.
2Foretak av allmenn interesse er pr. i dag foretak som har utstedt omsettelige verdipapirer som er opptatt til handel på et regulert marked i EØS-land, banker og andre kredittinstitusjoner, samt forsikringsselskaper, jf. revisorloven § 5a-1. For disse gjelder det særlige uavhengighetsbestemmelser som krav til rotasjon og karenstid for å kunne tiltre ledende stilling hos revisjonsklient m.m.
3Det vises til drøftelser av dette i lovforarbeidene, jf. NOU 1997:9 om revisjon og revisorer, Ot.prp. nr. 75 (1997–98) og Innst.O. nr. 25 (1997–98).
4Det vises til høringsnotat om gjennomføringen av revisjonsdirektivet 2006/43/EF Om lovfestet revisjon av årsregnskaper og konsernregnskaper, datert 1. juni 2007, Ot.prp. nr. 78 (2008–2009) og Innst.O. nr. 101 (2008–2009).
Idunn bruker informasjonskapsler (cookies). Ved å fortsette å bruke nettsiden godtar du dette. Klikk her for mer informasjon